II FSK 891/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2749/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 891/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 13 marca 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu informacji, które powinno zawierać zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że została utworzona na mocy ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. Nr 84, poz. 948), jej działalność polega na zarządzaniu nieruchomościami Grupy PKP i prowadzona jest na terenie całego kraju. W związku ze zgłoszonym przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. żądaniem podania w zgłoszeniu aktualizacyjnym adresów wszystkich posiadanych nieruchomości, skarżąca zadała pytanie, czy informacje podawane na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) przez podatników wykonujących działalność gospodarczą obejmują adresy miejsc prowadzenia działalności, ale nie obejmują miejsc, w których znajdują się wprawdzie składniki majątku podatnika, ale działalność nie jest tam wykonywana oraz czy z uwagi na wykonywanie przez skarżącą działalności gospodarczej wyłącznie w miejscach siedziby jej władz, innych organów uczestniczących w zarządzaniu i nadzorowaniu prowadzonej działalności, mających umocowanie do podejmowania decyzji w imieniu skarżącej oraz w miejscach pracy pracowników, jedynie te adresy stanowią informację, o której mowa w polu B.11 formularza NIP-2. Udzielając pozytywnej odpowiedzi na obydwa postawione pytania skarżąca podniosła, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "miejsce prowadzenia działalności" w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959 ze zm.) należy przyjąć, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać cechy odrębności organizacyjnej, co oznacza, że nie wszystkie nieruchomości, które znajdują się w jej posiadaniu należy traktować jako miejsca prowadzenia tej działalności, ale tylko te z nich, gdzie siedzibę mają władze Spółki lub inne organy uczestniczące w zarządzaniu lub nadzorowaniu działalności, mające umocowanie do podejmowania decyzji w imieniu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji, wydanej dnia 3 czerwca 2008 r., stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że za miejsce wykonywania działalności gospodarczej należy uznać te miejsca, w których przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej, a więc także filie, przedstawicielstwa, oddziały, punkty. Skarżąca powinna zatem wskazać adresy wszystkich posiadanych nieruchomości, związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła wydanie interpretacji zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z treścią uzasadnienia, modyfikującej stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz naruszającej art. 5 ust. 4 ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a także załącznik nr 2 do rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, a w szczególności opis poz. B.11 formularza NIP-2. Zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie sprzyjający budowaniu zaufania do organów podatkowych "przez tworzenie argumentacji sprzecznej z wieloletnią praktyką" oraz nakładającej na podatnika obowiązki niewykonalne i wykraczające poza wymagania określone w ustawie o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że badając sprawę poza zarzutami skargi – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. – uznał, iż rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych zostało wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zawiera regulacje nie przewidziane w upoważnieniu zawartym w art. 5 ust. 5 ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Art. 5 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy stanowi bowiem, że podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, zawierającego – w przypadku podatników nie będących osobami fizycznymi – między innymi: adres siedziby, adres miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności i informacje dotyczące tej działalności. W upoważnieniu w art. 5 ust. 5 cytowanej ustawy wskazano tylko tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, nie precyzując jednak bliżej rodzaju informacji, które ze wzoru formularza miałyby wynikać. Ponieważ, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK 2/A/2002, poz. 13), rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważnienia ustawowego, nie opartego na domniemaniu lub wykładni celowościowej, a zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o treść rozporządzenia wykonawczego, wydanego z przekroczeniem umocowania ustawowego, z tego powodu jest niezgodna z prawem. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, polegającego na odmowie zastosowania rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że żądanie podania adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej znajduje oparcie w opisie pola B.11 formularza NIP-2, a twierdzenie o wydaniu rozporządzenia z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego jest błędne, ponieważ zakres danych objętych zgłoszeniem określony jest w całym art. 5 ustawy i nie stanowi katalogu zamkniętego, o czym świadczy zastosowanie w art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy zwrotu "w szczególności"; ponadto użyte w art. 5 ust. 4 ustawy wyrażenie "informacje dotyczące działalności" jest niedookreślone i bardzo pojemne znaczeniowo. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej odrzucenie ze względu na nienależyte określenie podstawy kasacyjnej wobec niewskazania, czy chodzi o błędną wykładnię prawa materialnego, czy też o jego nieprawidłowe zastosowanie, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca podniosła, że wskutek przekroczenia swych kompetencji Minister Finansów nałożył na nią dodatkowe obowiązki, nie wynikające z ustawy i w istocie niemożliwe do wykonania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki co do formalnej wadliwości skargi kasacyjnej, która to wadliwość miałaby prowadzić do jej odrzucenia. Podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi odmowa zastosowania rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z uwagi na wydanie go z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów tego rozporządzenia oraz stanowiącego podstawę jego wydania art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników przez odmowę ich zastosowania. Tym samym organ wydający interpretację postawił zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu i tego rozporządzenia, bowiem podstawa kasacyjna, określona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, oznacza błąd w subsumcji polegający zarówno na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, jak i na błędnym niezastosowaniu tego przepisu prawa, który w ustalonym w sprawie stanie faktycznym powinien być zastosowany. Tym samym podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się. Delegacja ustawowa, zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, obligując go zarazem do wzięcia pod uwagę kompletności przekazywanych danych. "Kompletność danych" podatników nie będących osobami fizycznymi, o jakiej mowa w tym przepisie, musi być określana z uwzględnieniem i w granicach zakreślonych w art. 5 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy. Przepisy te stanowią, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników nie będących osobami fizycznymi zawiera w szczególności: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto: w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami – także NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej, w przypadku spółki cywilnej i spółek osobowych – także NIP nadany poszczególnym wspólnikom, a w przypadku podatkowych grup kapitałowych – także dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom (ust. 3); zgłoszenie identyfikacyjne podatników wykonujących działalność gospodarczą zawiera również informacje dotyczące tej działalności (ust. 4). Przypomnienie treści tych przepisów jest o tyle celowe, że pozwala na skonfrontowanie trafności argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – który akcentuje, że ustawodawca przewidział podanie danych adresowych tylko siedziby podatnika oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie wszystkich nieruchomości przez niego posiadanych - oraz Dyrektora Izby Skarbowej, który akcentuje, że wskutek użycia określeń: "w szczególności" (w ust. 3) oraz "informacje dotyczące działalności gospodarczej" (w ust. 4) bez bliższego ich określenia, delegacja ustawowa ma charakter otwarty, niewyczerpujący i wskutek tego umożliwia organowi wydającemu przepisy wykonawcze poszerzenie katalogu danych o elementy wprost w przepisach ustawy nie wymienione. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Szczegółowość ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia należy oceniać pod względem podmiotowym, przedmiotowym i treściowym, a jeśli chodzi o ten ostatni aspekt, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że upoważnienie ustawowe nie może mieć charakteru blankietowego i nie może pozostawiać prawodawcy rządowemu zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia (np. w orzeczeniu o sygn. K 12/99, ale także: Uw 4/88, K 4/95, K 25/97 czy U 19/97). Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny powołuje się na wpisujący się w zarysowaną wyżej linię orzeczniczą wyrok tegoż Trybunału z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) i celnie wywodzi, że w rozporządzeniu w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych zamieszczono regulacje, które nie wynikają z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W szczególności nie znajduje umocowania ustawowego wymóg podawania adresów wszystkich nieruchomości podlegających zarządowi skarżącej. W art. 5 ust. 3 ustawy jest wszak mowa tylko o adresach siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie o adresach, w których znajdują się składniki majątku podatnika. Żądania tak szczegółowych danych nie można także wywodzić z możliwości domagania się "informacji dotyczących działalności gospodarczej", ponieważ informacje takie mogą dotyczyć wpisów uzyskanych w innych organach rejestrowych, koncesji, licencji czy zezwoleń, a nie danych, które organy podatkowe mogą uzyskać z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i związanych z nimi ewidencji. Odmowa zastosowania przepisów wspomnianego rozporządzenia znajduje więc umocowanie konstytucyjne, a konkluzja z niej wypływająca w postaci uchylenia interpretacji wydanej w oparciu o przepisy rozporządzenia wydanego z przekroczeniem zakresu ustawowej delegacji, jest uzasadniona. Prowadzi to do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, to jest przez odmowę zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że do wniosku kwestionującego zgodność z prawem wydanej interpretacji można dojść także drogą argumentacji nie odwołującej się do naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wydaniem rozporządzenia o treści wykraczającej poza upoważnienie ustawowe, ale poprzez analizę treści samego rozporządzenia, a w szczególności wyjaśnień do pozycji B.11 formularza NIP-2, stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami w zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać adresy wszystkich miejsc wykonywania działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym – stosownie do okoliczności i zmian; w przypadku braku miejsca na wpisanie dalszych adresów należy wypełnić formularz NIP-C lub sporządzić listę adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego wpisu; w przypadku adresu nietypowego (np. sklep w przejściu podziemnym, działalność na terenie całego kraju) dane adresowe należy podać z możliwą dokładnością. Zdanie trzecie wyjaśnień do punktu B.11 wskazuje więc wyraźnie, że w sytuacji, gdy działalność prowadzona jest na terenie całego kraju (a tak właśnie jest w przypadku skarżącej Spółki) dane adresowe powinny być podane "z możliwą dokładnością", to jest z dokładnością tylko przybliżoną. W związku z tym można zasadnie twierdzić, że podanie adresów nie tylko siedziby skarżącej, ale także wszystkich jej oddziałów terenowych i zakładów, gdzie działalność ta jest wykonywana, z pominięciem jednak adresów nieruchomości pozostających wprawdzie w zarządzie skarżącej, ale na których siedzib oddziałów, zakładów lub innych organów uczestniczących w zarządzaniu i nadzorowaniu działalności nie umieszczono, odpowiada wskazówkom zawartym w omawianych wyjaśnieniach. Jest to bowiem podanie danych adresowych z możliwą w konkretnym przypadku dokładnością, odpowiadającą celowi kodyfikacji, jaka jest ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Celem tym jest zaewidencjonowanie wymienionych podmiotów i nadanie im numerów identyfikacji podatkowej (por. art. 1 ustawy), a nie ewidencjonowanie składników majątku służącego prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Również zatem z tych względów wydana interpretacja narusza przepisy i rozporządzenia, i ustawy, i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyższe rozważania prowadza zatem do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.