I SA/Łd 1341/08

Dnia 12 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. M. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...]roku w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 rok w łącznej wysokości 196814 złotych wraz z odsetkami w wysokości około 122 385 złotych. Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] roku w sprawie rozliczenia P. M. z tytułu podatku dochodowego za 2003 rok. Uznano, że podatnik prowadził faktycznie działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Działalność ta była firmowana przez B. M. Z tego tytułu podatnik osiągnął w 2003 roku przychód ze sprzedaży znacznie wyższy niż wykazany w tym okresie. Zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez stronę, ponieważ podatnik unika wykonania zobowiązania podatkowego poprzez znalezienie firmanta dla prowadzonej przez siebie działalności, kwota zobowiązania podatkowego jest wysoka, w poprzednich latach strona nie wywiązywała się z terminowej zapłaty zobowiązań podatkowych, w drodze egzekucji ściągnięto kwoty 30,20 złotych oraz 650 złotych, a nadto podatnik dokonywał czynności, których celem jest utrata własności do posiadanych składników majątku, czego przykładem jest przeniesienie na spółkę cywilną prawa własności nieruchomości. Fakt nieposiadania zaległości w płatnościach niskich zobowiązań budżetowych nie wyklucza obawy, że podatnik będzie unikał uregulowania podatku. Na powyższą decyzję P. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej o. p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić egzekucję (art. 33 § 1 o. p.). Zasadniczą przesłanką zastosowania tej instytucji jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie się w terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie jednak, że obawa wystąpiła, musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu obawy. Obawa ta przecież musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach prowadzącego postępowanie. Zważyć przecież trzeba na fakt, że zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Jako szczególne przypadki skutkujące powstaniem stanu obawy potraktował ustawodawca trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie tych okoliczności przesądza bowiem, że wobec podatnika istnieje uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Jeżeli intencją organu jest ustanowienie zabezpieczenia z uwagi na zaistnienie tego rodzaju okoliczności, nie jest konieczne wykazanie istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązania. Sam fakt nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych, czy zbywania majątku traktowany jest przez ustawodawcę jako wystarczający do uznania, że takie niebezpieczeństwo wystąpiło. Niemniej wobec tego, że znamiona zbywania majątku oraz trwałe nieuiszczanie zobowiązań, należą również do zbiorczych i nieostrych, organ zmierzający do ustanowienia zabezpieczenia na ich podstawie, obligowany jest wymienić te elementy stanu faktycznego, które je wyczerpują. Powinien zatem prześledzić dotychczasowe postępowanie podatnika i opisać te czynności, które można zakwalifikować jako zbywanie majątku lub te zaniechania, które świadczą o nieuiszczaniu zobowiązań. Uproszczenie zawarte w art. 33 § 1 o. p. zdanie l in fine nie może zmierzać do zwolnienia z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy też do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. W szczególności zaś nie prowadzi do obciążenia podatnika pragnącego nie dopuścić do ustanowienia zabezpieczenia, powinnością wykazania, że obawa niewykonania zobowiązania jednak nie zachodzi, czy też że nie jest uzasadniona, a więc okoliczności, które miałyby doprowadzić do odstąpienia od zabezpieczenia. Tym bardziej nie jest podatnik obowiązany poszukiwać argumentów mających udowodnić, że zobowiązania publicznoprawne uiszcza, czy też że nie zbywa majątku, albo nie czyni tego w sposób mogący utrudnić, udaremnić egzekucję. Za każdym razem to organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p.). Reasumując, jeżeli organ podnosi istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, winien jest ustalić fakty, które o tym świadczą i wykazać, że niebezpieczeństwo tego rodzaju zachodzi. W przypadku, gdy obawa opiera się na trwałym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, obligowany jest w swych ustaleniach dostrzec takie fakty, które znamię to wyczerpują. Jeżeli zaś uznaje, że podatnik zbywa majątek w sposób mogący udaremnić lub utrudnić egzekucję, stan faktyczny sprawy powinien na to bezpośrednio wskazywać, poprzez przytoczenie odpowiadających tej właśnie przesłance konkretnych zdarzeń z działalności podatnika. Dopiero wykazanie w taki właśnie sposób okoliczności sprawy uprawnia do podjęcia rzetelnej oceny, czy zabezpieczenie w danym przypadku jest zasadne i nie doprowadzi do blokowania w dysponowaniu majątkiem podatnika w sposób bezpodstawny, dowolny. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie spełnia postawionych wyżej postulatów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się bowiem wywieść faktów, które świadczą bezpośrednio o istnieniu uzasadnionej obawy w niewykonaniu zobowiązania podatkowego. W szczególności zaś organy podatkowe nie wykazały samodzielnych podstaw powstania stanu obawy, tj. nie udowodniły, że skarżący trwale nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, czy też że zbywa swój majątek w sposób mający uniemożliwić lub udaremnić egzekucję. Jeżeli chodzi o firmanctwo, to w istocie wystąpienie takiej okoliczności może świadczyć o tym, że podatnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skoro działalność prowadzi pod firmą innego podmiotu, to wysokość jego rzeczywistych zobowiązań z istoty rzeczy przekracza wysokość zobowiązań ujawnionych organom podatkowych. Aby jednak stwierdzić, że tego rodzaju działalność miała miejsce należy oprzeć się na dowodach, których analiza musi znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się wprawdzie na pewne dowody, zeznania świadków, jednakże dowody te nie zostały zaprezentowane Sądowi. W aktach sprawy brak jest bowiem dokumentów -protokołów zeznań świadków, o których wspomniano w decyzji. Ten więc fragment postępowania podatkowego uchyla się w istocie spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem skonfrontować twierdzeń organu z utrwalonymi w postaci protokołów zeznań osób, które wskazano w decyzji. W tym zakresie podane przez organ fakty sprawy i wymienione na ich poparcie dowody nie są koherentne z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach. Wobec tego postępowanie w tym zakresie dotknięte jest naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Stan faktyczny nie został w sposób pełny ustalony i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach, a ocena tychże jest fragmentaryczna. W zakresie przesłanki dotyczącej zbywania majątku stwierdzić zaś należy, że przepis jako podstawę uzasadnionej obawy w niespełnieniu zobowiązania podatkowego, a więc jako podstawę ustanowienia zabezpieczenia wskazuje nie każde zbycie składnika majątkowego, lecz wyłącznie takie, które prowadzi do uniemożliwienia, czy utrudnienia wykonania zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym. Aby więc uznać, że istnieje przesłanka zabezpieczenia, organ podatkowy obowiązany jest wykazać związek pomiędzy zbyciem, a co najmniej utrudnieniem egzekucji. Podkreślić należy, że rozporządzenie prawem majątkowym nie w każdej sytuacji skutkuje uszczupleniem możliwości w tym zakresie. Przyczyny, motywy i skutki takiego działania mogą być rozmaite. W szczególności zaś zbycie w niektórych wypadkach prowadzić może do zwiększenia majątku, a w konsekwencji -do zwiększenia możliwości egzekucyjnych. Aby więc mówić o zaistnieniu podstawy zabezpieczenia należy wykazać, że zbycie nastąpiło w związku z pomniejszeniem tych możliwości. W stosunku do rozporządzenia nieruchomością położoną w N. organy podatkowe ograniczyły się do podania faktu wprowadzenia nieruchomości jako wkładu do spółki cywilnej. Nie wykazały, ani nawet nie przytoczyły elementów związku przyczynowo - skutkowego, o którym stanowi art. 33 § 1 o. p. zdanie l in fine. W ogóle zrezygnowały z jakiejkolwiek analizy w tym zakresie. Tymczasem na uwagę zasługuje fakt, że po pierwsze - nieruchomość stała się przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której nie przysługuje podmiotowość prawna, a po drugie - wniesienie wkładu nastąpiło na blisko 3 lata przed wznowieniem postępowania podatkowego. Tych okoliczności w ogóle nie zbadano i nie wskazano, czy i jaki ewentualnie mogłyby mieć wpływ na skutki zbycia w kontekście utrudnienia lub uniemożliwienia egzekucji. W tej części, więc także stan faktyczny sprawy nie został w sposób pełny wyjaśniony, zgromadzone dowody nie podlegały wyczerpującej ocenie (z naruszeniem art. 187 § 1 o. p.), a uzasadnienie decyzji wbrew dyspozycji art. 210 § 4 o. p. nie zawiera należytych argumentów. Wreszcie, jeżeli chodzi o ustalenia co do składników majątku podatnika i ich wartości wskazać należy, że materiał dowodowy i co za tym idzie, ustalenia organu, są szczątkowe. Jedynym faktem, jakim organy podatkowe realnie dysponowały, było to, że podatnik posiadał motor marki Kawasaki. Nie zweryfikowały jednak twierdzeń skarżącego o posiadaniu znacznego majątku. W ogóle odstąpiły od ustaleń w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 122 i art. 191 o. p. Tego rodzaju postępowanie nie może być akceptowane. Raz jeszcze zaznaczyć należy, że zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego jest władczą ingerencją organy podatkowego w majątek osoby, która nie stała się jeszcze adresatem decyzji wymiarowej. Ograniczenie w swobodnym rozporządzaniu majątkiem nie może następować dowolnie, być efektem dowolnych wniosków organu. Musi znajdować oparcie w przepisach prawa, a nade wszystko być poprzedzone szczegółową analizą indywidualnej sytuacji podatnika, wnikliwym zbadaniem zaistnienia przesłanek, które statuuje art. 33 § 1 o. p. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie spełniło tych wymagań, a popełnione uchybienia przepisom postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiły prawidłową subsumcję. Niepełny, pobieżnie ustalony stan faktyczny sprawy nie może stanowić podstawy prawidłowej oceny o konieczności zabezpieczenia. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe raz jeszcze przystąpią do zbadania faktów niezbędnych dla stwierdzenia, czy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przede wszystkim zgromadzą wszystkie dowody potrzebne dla poczynienia tych ustaleń, a zwłaszcza zeznania świadków, na które się powołano w zaskarżonej decyzji. Ponadto zaś raz jeszcze zanalizują czynność prawną wniesienia nieruchomości do spółki i nie pominą wszelkich aspektów cywilnoprawnych tego zdarzenia. Zgromadzone zostaną też wszelkie dane niezbędne dla określenia istotnych składników majątkowych podatnika oraz obliczenia ich przybliżonej wartości. W tym zakresie zachodzi konieczność odniesienia się do twierdzeń samego skarżącego, podawanych przez niego informacji o posiadaniu dużego majątku. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. art. 200 p. p. s. a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). M.Ko.