I SA/Sz 685/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania postanowienia w sprawie rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w sprawie udzielenia interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak [...], uznającą za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przez J. Ł. Skuteczne doręczenie tej interpretacji nastąpiło w dniu 18 lutego 2008 r. W wydanej interpretacji skarżąca została pouczona o przysługującym jej prawie do wniesienia skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżąca dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). J. Ł. pouczono również, iż skargę do WSA wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 marca 2008 r. - data stempla pocztowego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.co oznaczało, że czynności tej dokonano z naruszeniem terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem Jednocześnie wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa przesłany został wniosek. Pismem z dnia [...]r. znak [...] organ poinformował, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione po ustawowym terminie (termin ten upłynął z dniem 3 marca 2008 r.) a co do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia ww. wezwania stwierdził, iż z uwagi na brak podstaw prawnych do przywrócenia tego terminu, złożone - wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. W dniu 17 kwietnia 2008 r. do organu wpłynęło pismo z dnia 14 kwietnia 2008 r. oznaczone jako wezwanie do usunięcia zaistniałego w sprawie naruszenia prawa powszechnie obowiązującego, polegającego na odmowie rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia w przewidzianej prawem powszechnym formie złożonego przez skarżącą pismem z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wezwania organu, który wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do usunięcia naruszenia prawa oraz pozostawienie tym samym przedmiotowej sprawy bez formalnego rozstrzygnięcia. Ponadto w wezwaniu tym skarżąca wniosła o wydanie przez organ postanowienia - aktu administracyjnego w przedmiocie rozstrzygnięcia złożonego przez nią pismem z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia pisemnego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, tj. rozstrzygnięcia złożonego wniosku o przywrócenie terminu w formie przewidzianej przepisami prawa powszechnego. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia [...]r. znak [...], podtrzymując stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. stwierdził - przy uwzględnieniu zarówno brzmienia art. 14h Ordynacji podatkowej, jak również przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - iż przepisy w obrębie, których działa organ, nie przewidują zarówno procedury przywracania terminu określonego w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również odmowy przywrócenia terminu w formie postanowienia, czego domagała się skarżąca. Jak podniósł organ w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy termin określony w art. 52 § 3 ww. ustawy jest terminem materialnym, czy też procesowym (jak podnosi skarżąca). Rozróżnienie tych kwestii ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia, czy termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa podlega przywróceniu, albowiem instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych. W ocenie organu, wbrew stanowisku skarżącej, termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ww. ustawy, jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Za przyjęciem takiego założenia przemawia to, iż za jego pomocą ograniczono w czasie możliwość kwestionowania aktów i czynności organów administracji publicznej, które podejmowane są w trybie pozaprocesowym i od których nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W szczególności tym środkiem zaskarżenia nie jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co w sposób jednoznaczny wynika chociażby z brzmienia art. 52 § 2 cyt. ustawy. Ponadto dodatkowym argumentem przemawiającym za tą tezą jest brak regulacji prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie do przywrócenia uchybionego terminu. Konkludując organ uznał, iż złożone przez skarżącą pismo nie może wywrzeć oczekiwanego skutku w postaci przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i merytorycznego rozpatrzenia tego wezwania lub też wydania postanowienia rozstrzygającego wniosek o przywrócenie terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o: Uchylenie w całości dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnienia skarżącej wynikającego z przepisów prawa, polegającej na odmowie rozstrzygnięcia w przewidzianej prawem formie prawnej - "postanowienia administracyjnego" złożonego przez skarżącą pismem z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej przez ten organ interpretacji indywidualnej, wyrażonej w piśmie z dnia [...] r. znak [...]. Merytoryczne rozpoznanie złożonego pismem z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wezwania organu, który wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do usunięcia naruszenia prawa ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów profesjonalnego zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej czynności organu skarżąca zarzuciła w szczególności: 1/ rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 162 § 1 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę rozpoznania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do pisemnego wezwania organu podatkowego, który wydał interpretację indywidualną przepisów podatkowych do usunięcia zaistniałego w tej interpretacji naruszenia prawa powszechnie obowiązującego, pomimo, że uchybiony przez skarżącą termin był terminem procesowym, 2/ rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 163 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania, polegające na braku wydania postanowienia/aktu administracyjnego w przedmiocie rozstrzygnięcia złożonego przez skarżącą w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie uchybionego terminu 3/ rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 163 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wydania postanowienia i pozbawieniu skarżącej możliwości zaskarżenia ww. rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji, 4/ rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że do postępowania w przedmiocie wydawania przez organy podatkowe indywidualnych interpretacji podatkowych, stosuje się wyłącznie przepisy wskazane przez ustawodawcę w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym z treści ww. przepisu wynika, że w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy w tym artykule wskazane, co w żaden sposób nie wyłącza stosowania pozostałych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach związanych z wydawaniem indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych, 5/ rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozostawienia złożonego przez skarżącą w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. wniosku o przywrócenie terminu, bez rozstrzygnięcia w przewidzianej prawem formie, tj. braku wydania "postanowienia administracyjnego", 6/ rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie skarżącej zaskarżenia przedmiotowego rozstrzygnięcia do organu podatkowego drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o odrzucenie lub oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ stwierdził, iż nie mogą one stanowić podstawy do zmiany zajętego stanowiska odnośnie braku postaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia. Abstrahując od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, czy też w sytuacji działania przez pełnomocnika, braku winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w jej imieniu. W przedmiotowej sprawie natomiast skarżąca, będąc pouczona w otrzymanej w dniu 18 lutego 2008 r. interpretacji indywidualnej o wyznaczonym przepisami prawa terminie do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, dopiero w dniu 28 lutego 2008 r. (a więc na 4 dni przed upływem tego terminu) udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu występującemu - jak sam zaznacza - w ramach kancelarii Radców Prawnych i Adwokatów - który już od dnia następnego przebywał na dziesięciodniowym zwolnieniu lekarskim z uwagi, jak podkreślał pełnomocnik, na "dolegliwości chorobowe oczu". Profesjonalny podmiot, który z racji wykonywanego zawodu występuje jako pełnomocnik, zobowiązany jest do szczególnej staranności przy wykonywaniu zlecenia, a zatem mając świadomość odnośnie zbliżającego się upływu terminu do wniesienia wezwania winien tak pokierować daną sprawą aby uczynić zadość wymogom narzuconym przez ustawodawcę. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej odpowiednie stosowanie wymienionych w tym przepisie regulacji prawnych Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że chodzi tu o odpowiednie stosowanie wyłącznie przepisów bezpośrednio przywołanych w treści owego przepisu. Jak zauważył organ postępowanie podatkowe odwoławcze oraz czynności podejmowane przez organ na skutek wniesionego w oparciu o art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, są to dwa odrębne, niezależne od siebie, uregulowane w odrębny sposób tryby czynności, których nie należy utożsamiać. W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w ramach czynności podejmowanych w oparciu o art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ nie rozpoznaje ponownie sprawy, lecz może - ale nie musi - dokonać weryfikacji wydanej interpretacji. Biorąc powyższe pod uwagę, za całkowicie nietrafne uznał organ zarzuty zawarte w skardze odnośnie naruszenia art. 120, 127, 162, 163 Ordynacji podatkowej. Działania organu nie można również uznać za sprzeczne z prawem powszechnym, zaś organ nie "zamknął" skarżącej drogi do merytorycznego zbadania sprawy przez "organ drugiej instancji" w drodze powtórnej weryfikacji interpretacji, bowiem to skarżąca poprzez niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę przyczyniła się do takiego stanu rzeczy. Postanowieniem z dnia 24 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie zaś do treści art. 52 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Od w/w zasady generalnej ustawodawca przewidział w § 3 cyt. wyżej artykułu wyjątek określający możliwość wniesienia skargi w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Mianowicie skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym prawo do zaskarżania do sądu interpretacji indywidualnych określa obowiązek zwrócenia się do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, czego należy dokonać w terminie. W niniejszej sprawie skarżąca pismem z dnia 12 marca 2008 roku -data nadania na poczcie, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i złożyła wniosek o przywrócenie terminu do tego wezwania. Wskazać należy, że uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania postępowania. Rozstrzygnięcia zatem wymaga z jakim terminem mamy do czynienia w sytuacji wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. Najczęściej stosowanym kryterium w orzecznictwie jest skutek prawny niedotrzymania terminu oraz miejsce przepisu w systemie prawa. Jeżeli konsekwencje zastosowania terminu mają charakter materialnoprawny i przepis zamieszczony jest w aktach prawa materialnego, to i termin ma charakter materialnoprawny. A contrario jeśli konsekwencje zastosowania terminu mają charakter proceduralny i przepis zamieszczony jest w aktach prawa procesowego, to i termin ma charakter proceduralny. O ile zatem terminem prawa materialnego jest taki, z którym przepisy prawa wiążą nabycie określonych praw podmiotowych i które są terminami nieprzywracalnymi to terminy do dokonania określonych czynności z którymi nie wiąże się ten skutek materialnoprawny uznać należy za procesowy i przywracalny. Za błędne zatem uznać należy stanowisko organu w tym zakresie, który termin do wezwania do usunięcia naruszenia prawa traktuje jako nieprzywracalny czyli materialnoprawny, bezspornie zdaniem Sądu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest czynnością procesową a termin do dokonania tej czynności tak z uwagi na kryterium zamieszczenia przepisu jak i skutku jest terminem proceduralnym. W ocenie Sądu, wniosek co do przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powinien być rozpoznany przez organ w oparciu o przepisy rozdziału VII należącego do działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ strona żąda przywrócenia terminu do dokonania czynności, do której załatwienia właściwy jest właśnie ten organ. Przepis art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Odpowiada temu kierunkowi orzecznictwo, wedle którego przywrócenie terminu jest instytucją procesową. Zdaniem Sądu, nie jest przeszkodą do rozpoznania takiego wniosku brak bezpośredniego odniesienia w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa do stosowania przepisów rozdziału VII należącego do działu IV tej ustawy. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wyraża pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania w sprawie przywracania terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie w jakim art. 14a-14p nie zawierają własnej regulacji prawnej i nie zmieniają istoty postępowania w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego. Powyższe stosowanie odpowiednie przepisów o przywracaniu uchybionego terminu nie wpływa także na właściwość organu do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu jego zaskarżania, mamy bowiem do czynienia ze sprawą dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego. Gdyby bowiem przyznać rację organowi podatkowemu, to w przypadku błędnego pouczenia o dłuższym terminie do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i zastosowaniu się przez stronę do tego terminu, strona uchybiając prawidłowy termin zawarty w przepisach, pozbawiona byłaby możliwości jego przywrócenia. Z czym trudno się zgodzić, ponieważ doszłoby do naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 85 ustawy p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd zajmuje się przywróceniem terminu odnośnie czynności w postępowaniu sądowym, nie jest właściwy do przywracania terminu do dokonania czynności przed organem podatkowym, a z czynnością przed organem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stosownie zatem do art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy zaś do art. 163 § 1 tej ustawy w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy, na które to postanowienie służy zażalenie (§ 3 art. 163 ustawy Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało złożone po terminie ale też bezsporne jest, że strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu i dokonała uchybionej czynności, który musi zostać przez organ rozpoznany. W przedmiotowej sprawie organ od początku stanął na stanowisku, że w przypadku skarżącej nie ma podstaw do rozpoznania przedmiotowego wniosku albowiem brak jest podstawy prawnej. Swoje stanowisko organ zawarł w piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. które zawierało oznaczenie organu, oznaczenie adresata, datę wydania, rozstrzygnięcie sprawy poprzez orzeczenie braku podstaw do rozpoznania przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia prawa, podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu a ponadto elementy uzasadnienia prawnego. Tak więc pismo to zawierało podstawowe cechy postanowienia administracyjnego i niewątpliwie było aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o uprawnieniach procesowych konkretnego podmiotu w indywidualnej sprawie. W tym miejscu warto zauważyć, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd niejednokrotnie stwierdzał, że dla oceny, czy w sprawie doszło do wydania aktu administracyjnego – decyzji/postanowienia, decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia a nie jego forma, ma charakter trwałej, niezmiennej i od początku jednolitej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, postanowienie NSA z 11 lipca 1984 r. sygn. SA Wr. 309/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 61, postanowienie NSA z 3 grudnia 1987 r. sygn. SAB/Wr 8/87 ONSA 1988, nr 1, poz. 4). Fakt braku stosownego pouczenia o prawie do zaskarżania przedmiotowego rozstrzygnięcia w sprawie przywrócenia terminu uznać trzeba, że błąd pouczenia co do przysługujących stronie środków zaskarżenia i to błąd najdalej idący bo brak jest w ogóle stosownego pouczenia. W związku z tym godzi się wskazać, że zgodnie z przepisem art. 217 § 1 pkt 6 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pouczenie o prawie i trybie wniesienia zażalenia na dane postanowienie jest jego koniecznym - co trzeba wyeksponować - elementem. Tym samym więc postanowienie dotknięte takim brakiem jest wadliwe. Powyższy wniosek potwierdzają zresztą poglądy doktryny (por.: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 571). Pogląd ten wypowiedziano co prawda na gruncie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej z racji konstrukcyjnej tożsamości tej normy z art. 217 ustawy odnieść trzeba go także do postanowień, w związku z czym brak jest usprawiedliwionych podstaw, by go odrzucić. Wszelkie wady w powyższym zakresie nie mogą zaś z woli ustawodawcy szkodzić stronie. Taka jest bowiem konsekwencja regulacji zawartej w art. 214 Ordynacji podatkowej, który w odniesieniu do postanowień stosowana jest po myśli art. 219 tej ustawy. Wskazać należy, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż podatnik reprezentowany był w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od zawarcia w postanowieniu prawidłowego w swej treści pouczenia, przewidzianego przepisem art. 217 § 1 pkt 6 ustawy. Wszelkie zaś braki w tym zakresie skutkują wadą o wyżej już wyjaśnionym znaczeniu, którego występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika żadną miarą nie sanuje. Reasumując stwierdzić trzeba, że występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, w świetle art. 217 w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organu podatkowego od zawarcia w postanowieniu prawidłowego pod względem treści (to jest pełnego) pouczenia o prawie i trybie wniesienia zażalenia. Ewentualne zaś uchybienia w tym zakresie organ podatkowy winien rozstrzygać z uwzględnieniem generalnej reguły wynikającej z art. 214 w zw. z art. 219 tej ustawy. Mając zatem powyższe na uwadze po pierwsze gdyby strona dokonała czynności z uchybieniem terminu i wniosła o jego przywrócenie, rodzi to po stronie organu obowiązek rozpoznania zasadności wniosku w kontekście zasygnalizowanej wady, bądź stosownie do art. 213 § 2 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, uzupełnienia przez organ z urzędu postanowienia co do prawa zażalenia. W niniejszej sprawie organ nie uzupełnił przedmiotowego rozstrzygnięcia co do prawa zaskarżenia a strona kwestionując rozstrzygnięcie organu z dnia 1 kwietnia 2008 roku, które odebrała 7 kwietnia 2008 roku, wniosła zażalenie 15 kwietnia 2008 roku – data nadania na poczcie a więc z uchybieniem 7-dniowego terminu (art. 236 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia jest kategorią obiektywną. Wskazać należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi nie należy do uznania organu. W świetle powyższego pismo organu z dnia 9 maja 2008 r. jako mające cechy orzeczenia w sprawie daje Sądowi, rozpoznającemu niniejszą sprawę, możliwość kontroli jego legalności i pozwala stwierdzić, że organ na tym etapie postępowania, rozstrzygając w sprawie i utrzymując w istocie rozstrzygnięcie zawierające wadę a ponadto rozpoznając przedmiotowe zażalenie bez przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, narusza prawo, co czyni koniecznym jego uchylenie stosownie do art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zwrócić rozstrzygnięcie organowi pierwszej instancji celem, stosownie do art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uzupełnienia postanowienia z dnia 1 kwietnia 2008 roku, o pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia; stosownie do art. 163 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, doręczyć stronie to uzupełnienie postanowienia. Otworzy to stronie możliwość skutecznego zaskarżenia rozstrzygnięcia z dnia 1 kwietnia 2008 roku w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa i ewentualnego poddania tego rozstrzygnięcia kontroli Sądu. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.