III SA/Wa 1571/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008r., nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 listopada 2007 r., Skarżący – A. R. wystąpił z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. w ramach zasady de minimis. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż umorzenie zaległości umożliwi mu sprawniejsze działanie gospodarcze teraz i w przyszłości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. i zrozumienie jego sytuacji osobistej i materialnej. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wyjaśnił, iż przedmiotowe zaległości powstały w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta, który nie zapłacił za wykonaną pracę remontowo - budowlaną zgodnie z wystawioną w sierpniu 1997 r. fakturą. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000r.Nr 8 poz.60 ze zmianami), organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, która stanowi pomoc de minimis. Decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu ma charakter uznaniowy, co jest jednoznaczne z pozostawieniem ocenie organów podatkowych czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku podatnika. Ulga ta ma ponadto charakter szczególny, ponieważ jest wyjątkiem od zasady, iż podatki należy płacić w wysokości i w terminach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego a konsekwencją nie zapłacenia podatku w terminie jest naliczenie odsetek za zwłokę. Podejmując decyzję na podstawie art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest więc zebranie i szczegółowa ocena materiału dowodowego w celu ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych. Kryteria wspomnianej oceny oparte są o przesłanki legalności, gospodarności i celowości. Podjęcie decyzji na podstawie powyższego przepisu możliwe jest więc w szczególnie uzasadnionych i w sposób nie budzący wątpliwości udokumentowanych przypadkach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia prawa procesowego, zbadano ponadto w związku z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej czy wnioskowana ulga - umorzenie zaległości w ramach zasady de minimis stanowi pomoc publiczną. Organ wskazał, iż ze złożonej przez Skarżącego informacji o stanie majątkowym wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą - usługi budowlane, która stanowi jego główne źródło utrzymania i obecnie w skali miesiąca uzyskuje dochód w wysokości 1.000 zł. Żona pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym uzyskuje dochód ze stosunku pracy w wysokości 3.518 zł. We wspólnym gospodarstwie pozostaje ponadto nie uzyskujące dochodów 25 letnie dziecko. Miesięczne wydatki związane z czynszem, telefonem, eksploatacją mieszkania, spłatą kredytów ubezpieczeniem, lekami to kwota 1.015 zł. Do dyspozycji 3-osobowej rodziny pozostaje zatem kwota 3.503,00 zł. Skarżący jest współwłaścicielem spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 54,5 m.kw., posiada samochód marki Daihatsu Applause z 1992 r. o wartości 1.500 zł oraz majątek trwały związany z prowadzona działalnością gospodarczą (komputer, drukarka) o wartości 1.200 zł. Zgodnie z zeznaniem podatkowym o dochodach uzyskanych w 2005 r. i w 2006 r. - PIT36L z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący uzyskał przychód odpowiednio w wysokości 113.654,30 zł i 81.454,54 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 75.637,61 zł i 72.185,80 zł a dochód w wysokości 38.007,69 zł i 9.268,74 zł. Organ wskazał ponadto, że do Urzędu Skarbowego wpłynęło rozliczenie PIT-8C za 2006 r. Skarżącego, przesłane przez Biuro Maklerskie Banku B. w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 16.146,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy wskazanych przez Skarżącego przychodów oraz kosztów ich uzyskania, wynika, że koszty prowadzonej działalności w stosunku do osiągniętego przychodu są wysokie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący powinien podejmować działania sprowadzające się do zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności a tym samym poprawy jej opłacalności, a nie oczekiwać jedynie wsparcia ze strony Budżetu Państwa polegającego na umorzeniu zaległości podatkowych. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa Skarżącego, nie jest łatwa nie daje jednak podstaw do udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. gdyż ich zapłata nie zagraża egzystencji Skarżącego, ani też nie wystąpiły sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników, na które Skarżący nie miałby wpływu i które byłyby niezależne od jego postępowania. Ponadto organ wskazał, iż wybór kontrahenta związany jest z ryzykiem w prowadzeniu działalności gospodarczej i Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji związanych z jej prowadzeniem. Podatnik sam powinien rozwiązywać swoje problemy gospodarcze na drodze cywilno prawnej a nie oczekiwać zwolnienia z zapłaty należnych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, iż Skarżący miał możliwość skorzystania z pomocy Budżetu Państwa w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1997 r. do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 15.856,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.425,10 zł na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Skarżący nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej oraz posiadał bieżące zaległości podatkowe w związku z tym decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne i stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] listopada 2002 r. określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 4.628,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż obecnie udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem podatnika. Ważny interes podatnika może być jednak przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi tylko wówczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy znajdują się takie które wyróżniają sytuację Strony w stosunku do innych podatników a takich w przedmiotowej sprawie nie dopatrzono się. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie występują nadzwyczajne okoliczności mogące uzasadniać przyznanie wnioskowanej ulgi. Odmienne stanowisko organu odwoławczego stawiałoby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników którzy płacą swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa w terminie pomimo trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów. Zatem podjęta decyzja organu podatkowego pierwszej instancji mieści się w granicach uznania administracyjnego i podjęta została w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zatem wydana została zgodnie z prawem. Odnośnie powołanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotowa decyzja winna być wydana na podstawie art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 67a §1 pkt 3 w związku z art.67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skarżący złożył bowiem wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r., które stanowią pomoc de minimis. Powyższe uchybienie nie ma jednak znaczącego wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy bowiem przesłanki zastosowania powyższych przepisów są takie same a są nimi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Wskazał w niej, że organy winny były zastosować w jego sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu przedawnienia wskazał, iż w dniu 29 września 1998 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, co skutkowało przerwaniem terminu przedawnienia. Następnie w okresie od 13 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. postępowanie egzekucyjne było zawieszone, zatem nie biegł też termin przedawnienia zobowiązania. Zatem w ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) - zwaną dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na decyzje i postanowienia, inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, akty prawa miejscowego, akty organów jednostek samorządu terytorialnego, akty nadzoru, wreszcie bezczynność organów, a stosownie do art. 134 tej ustawy, rozstrzygając sprawę nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz jej podstawą prawną. Z treści wniosku skarżącego inicjującego postępowanie administracyjne, jak też z treści odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że skarżący domaga się umorzenia zaległości podatkowej. Ocenie organów podlegała więc możliwość zastosowania przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 i w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji. Natomiast w skardze Skarżący zarzucił organom podatkowym niezastosowanie przedawnienia do zobowiązań podatkowych z 1997 r. pomimo, że nowelizacja Ordynacji weszła w życie 1 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w dniu 29 września 1998 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego co przerwało bieg przedawnienia, a następnie termin przedawniania został wydłużony o okres zawieszenia postępowania egzekucyjnego co miał miejsce od 13 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Zaznaczyć należy, co ma istotne znaczenie dla oceny postępowania podatkowego, że niniejsza sprawa ze skargi A. R. nie jest jedyną sprawą administracyjno – sądową. Równolegle pod sygn. akt III SA/Wa 1572/08 toczy się postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego A. R. w podatku od towarów i usług. Sąd obie te sprawy, na podstawie art. 111 § 2 ppsa, połączył do wspólnego rozpoznania lecz odrębnego rozstrzygnięcia. Obie sprawy mają wspólne akta egzekucyjne dotyczące obu podatków i dochodowego i od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w pierwszej kolejności należało zbadać czy okoliczność podniesiona dopiero w złożonej skardze o ewentualnym przedawnieniu zobowiązania podatkowego, znajduje uzasadnienie w materiałach sprawy. Wynika to z brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, który zezwala umorzyć w określonych warunkach zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji, jest podatek niezapłacony w terminie. Natomiast zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu wobec jego przedawnienia – art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji. Skoro więc zobowiązanie podatkowe Skarżącego miałoby wygasnąć wobec przedawnienia, nie mogłoby być umorzone z powodów uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przedstawione Sądowi akta postępowania być może z tego względu, że dotyczyły umorzenia zaległości podatkowej nie zawierają wystarczających danych aby Sąd samodzielnie ocenił okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 Ordynacji w dacie powstania zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w 1997 roku posiadał następujące brzmienie "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". W sprawie zobowiązań w podatku dochodowym za rok 1997 będą miały zastosowanie właśnie te przepisy, gdyż pod ich rządami powstał obowiązek podatkowy Skarżącego, w tym podatku. W badanej sprawie bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony. Tak to też wynika z odpowiedzi na skargę. W dacie zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, a więc przy pierwszej czynności egzekucyjnej, przepis art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) posiadał następujące brzmienie "W celu dokonania egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny: 1. przesyła do oddziału lub innej jednostki organizacyjnej banku, w którym zobowiązany posiada rachunek bankowy, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego, wynikającej z posiadania tego rachunku do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z kosztami egzekucyjnymi i wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie wypłacił zajętą kwotę do organu egzekucyjnego lub bezpośrednio do wierzyciela na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny w terminie siedmiu dni o przeszkodzie do wypłaty zajętej kwoty, 2. Zawiadamia zgodnie z art. 32, zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego". W konsekwencji należało zbadać akta egzekucyjne celem ustalenia daty, w której A. R. otrzymał tytuł wykonawczy i odpis zawiadomienia kierowanego do banku. Zajęcie przez przesłanie zawiadomienia do banku nastąpiło w dacie 28 września 1998 r. Badane akta nie wyjaśniają czy do zawiadomienie dołączono tytuł wykonawczy dotyczący podatku dochodowego czy też dwa tytuły, również dotyczący podatku od towarów i usług. Zgodnie z pismem Dyrektora Izby Skarbowej, A. R. tytuł wykonawczy, dotyczący podatku od towarów i usług otrzymał w dniu 2 lipca 1998 r. W aktach brak jednoznacznego potwierdzenia odbioru dla dwóch tytułów. Jednocześnie z akt egzekucyjnych (k 22) wiadomo, że postępowania egzekucyjne zostały wszczęte 20 marca 1998 r. i 11 września 1998 r., ale nie wskazano wobec których zobowiązań dłużnika. Zgodnie z danymi dotyczącymi postępowania prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.) postępowanie egzekucyjne co do obu podatków było zawieszone od 13 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. (k 7 i k 13). Zawieszenie postępowania podyktowane było przepisem art. 14 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy przewidującego, że wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, a bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Zachodzi więc konieczność przeanalizowania danych faktycznych z obowiązującymi w datach ich powstania, przepisami. Z całą pewnością z k 17 akt egzekucyjnych wynika, że w dniu 4 marca 2005r. nastąpiło skuteczne zajęcie wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu Skarżącego. Należy więc ustalić czy była to pierwsza czynność egzekucyjna w tej sprawie czy też kolejna, która zgodnie z obowiązującym w dacie zobowiązania, przepisem art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej nie wywoływała skutku w postaci ponownego przerwania biegu przedawnienia. Zapis ten został uchylony przez art. 1 pkt 34 li. "c" noweli do Ordynacji – ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. ( Dz. U. Nr 143 popz.1199) Nowela nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązywała więc w tej sprawie od dnia 1 września 2005 r. W ocenie Sądu nowela nie miała znaczenia dla dokonywanych w tej mierze ustaleń. Zobowiązanie podatkowe powstałe w określonej dacie "rządzi się" przepisami z tej daty, aż do jego wygaśnięcia. Zdaniem Sądu w ponownym postępowaniu należy zbadać czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym za rok 1997 przez dogłębną analizę posiadanych i ewentualnie uzupełnionych dokumentów z obowiązującą w dacie zobowiązania podatkowego treścią art. 70 Ordynacji jak też art. 26 i 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na uwadze, iż okoliczności te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa jak też co do stwierdzenia niewykonalności decyzji obu instancji podatkowych do daty uprawomocnienia się wyroku – art. 152 ppsa, a co do kosztów postępowania sądowego art. 200 § 1 ppsa.