II FSK 948/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 1997r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1572/08, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżoną przez A. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. w ramach zasady de minimis. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Strona we wniosku stwierdziła, że umorzenie zaległości umożliwi jej sprawniejsze działanie gospodarcze teraz i w przyszłości, a zaległości powstały w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta. Organy podatkowe wydały decyzję opierając się o art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową. Podały, że ze złożonej przez Skarżącego informacji o stanie majątkowym wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, która stanowi jego główne źródło utrzymania i obecnie w skali miesiąca uzyskuje dochód w wysokości 1.000 zł. Żona pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym uzyskuje dochód ze stosunku pracy w wysokości 3.518 zł. We wspólnym gospodarstwie pozostaje ponadto nie uzyskujące dochodów 25 letnie dziecko. Miesięczne wydatki związane z czynszem, telefonem, eksploatacją mieszkania, spłatą kredytów, ubezpieczeniem, lekami wynoszą 1.015 zł. Do dyspozycji trzyosobowej rodziny pozostaje zatem kwota 3.503,00 zł. Skarżący jest współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 54,5 m2, posiada samochód marki Daihatsu Applause z 1992 r. o wartości 1.500 zł oraz majątek trwały związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (komputer, drukarka) o wartości 1.200 zł. Zgodnie z zeznaniem podatkowym o dochodach uzyskanych w 2005 r. i w 2006 r. z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący uzyskał przychód odpowiednio w wysokości 113.654,30 zł i 81.454,54 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 75.637,61 zł i 72.185,80 zł, a dochód 38.007,69 zł i 9.268,74 zł. Organ wskazał ponadto, że do Urzędu Skarbowego wpłynęło rozliczenie PIT-8C Skarżącego za 2006 r., przesłane przez Biuro Maklerskie Banku BPH, w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 16.146,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy wskazanych przez Skarżącego przychodów oraz kosztów ich uzyskania wynika, że koszty prowadzonej działalności w stosunku do osiągniętego przychodu są wysokie. Dlatego Skarżący powinien podejmować działania sprowadzające się do zmniejszenia tych kosztów, a nie oczekiwać jedynie wsparcia ze strony Budżetu Państwa polegającego na umorzeniu zaległości podatkowych. Choć sytuacja finansowa Skarżącego nie jest łatwa, nie daje podstaw do udzielenia ulgi, bowiem nie zagraża jego egzystencji, ani też nie wystąpiły sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników, na które Skarżący nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania. Ponadto Organ wyjaśnił, iż wybór kontrahenta związany jest z ryzykiem w prowadzeniu działalności gospodarczej i Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji związanych z jej prowadzeniem. Podatnik sam powinien rozwiązywać swoje problemy gospodarcze na drodze cywilno prawnej, a nie oczekiwać zwolnienia z zapłaty należnych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, iż Skarżący miał możliwość skorzystania z pomocy Budżetu Państwa w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1997 r. do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 15.856,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.425,10 zł na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.). Skarżący nie wpłacił jednak opłaty restrukturyzacyjnej oraz posiadał bieżące zaległości podatkowe, w związku z tym decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne i stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 27 listopada 2002 r. określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 4.628,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż obecnie udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem Podatnika. Brak jednak okoliczności faktycznych i prawnych, które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników. Odmienne stanowisko Organu odwoławczego stawiałoby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy płacą swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa w terminie, pomimo trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w jej ocenie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1997 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i dodatkowo wskazał, że 29 września 1998 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, a w okresie od 13 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. postępowanie egzekucyjne było zawieszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Podał, że równolegle toczy się postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1997 r. Sąd wskazał na art. 67a § 1 pkt 3, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej a także art. 70 tej ustawy (podkreślając, że chodzi o brzmienie tego przepisu z daty powstania zobowiązania podatkowego) i stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej nie wchodzi w grę, jeśli zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Jednakże akta niniejszej sprawy nie zawierają wystarczających danych, aby Sąd samodzielnie odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia. Z odpowiedzi na skargę wynika, że bieg przedawnienia mógł zostać przerwany przez czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony, tj. przez zajęcie rachunku bankowego. Z akt nie wynika jednak, czy zawiadomienie do banku obejmowało tytuł wykonawczy dotyczący zarówno podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Zgodnie z pismem Dyrektora Izby Skarbowej A. R. tytuł wykonawczy dotyczący podatku od towarów i usług otrzymał 2 lipca 1998 r. W aktach brak jednoznacznego potwierdzenia odbioru dla dwóch tytułów. Jednocześnie z akt egzekucyjnych (k. 22) wiadomo, że postępowania egzekucyjne zostały wszczęte 20 marca 1998 r. i 11 września 1998 r., ale nie wskazano wobec których zobowiązań dłużnika. Zgodnie z danymi dotyczącymi postępowania prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności od przedsiębiorców postępowanie egzekucyjne co do obu podatków było zawieszone od 13 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. (k. 7 i k. 13). W ocenie Sądu niezbędne jest skonfrontowanie faktów z obowiązującymi w datach ich zaistnienia przepisami. Z całą pewnością z karty 17 akt egzekucyjnych wynika, że w dniu 4 marca 2005 r. nastąpiło skuteczne zajęcie wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu Skarżącego. Należy więc ustalić czy była to pierwsza czynność egzekucyjna, czy kolejna, która zgodnie z obowiązującym w dacie powstania zobowiązania art. 70 § 5 Ordynacji nie wywoływała skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Regulacja ta została uchylona przez art. 1 pkt 34 lit. "c" noweli do Ordynacji - ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Nowela nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązywała więc od dnia 1 września 2005 r. i nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 1998 r. oraz art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Organ podkreślił, że w jego ocenie przepisy regulujące przedawnienie zawierają normy materialnego prawa podatkowego, a więc terminy wchodzące w skład instytucji przedawnienia są terminami materialnymi, gdyż skutkiem upływu terminu jest wygaśnięcie prawa podmiotowego i opartego na nim roszczenia podatkowego. Organ przywołał także orzecznictwo NSA wskazujące, że w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej należy przedłużyć stosowanie dawnego prawa materialnego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do orzeczenia w niniejszej sprawie w przedmiocie przedawnienia zobowiązania oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie, że analiza i uzupełnienie materiału dowodowego mają być ponownie przeprowadzone pod kątem przedawnienia zobowiązań na gruncie art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na gruncie art. 30 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest istotne, czy zajęcie wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu Skarżącego było pierwszą czy też kolejną czynnością egzekucyjną. Powtórzył, że Sąd bezpodstawnie nakazuje Organom stosować w tej sprawie nieobowiązujący w dacie powstania zobowiązania art. 70 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i uznać, że zarzut ten nie jest trafny. Z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zawiera ono także wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Mając taką możliwość Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie występuje konieczność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 roku. W zaskarżonym wyroku zawarto pogląd, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w 1997 roku i należy stosować do niego przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. W stanowisku tym zawarte są dwa błędy. Po pierwsze, Sąd nie zauważył w swym orzekaniu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały w 1997 r.; po drugie, o zastosowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego nie decyduje moment powstania obowiązku podatkowego, czy też jego konkretyzacji w formie zobowiązania podatkowego, lecz moment zaistnienia zdarzenia prawnego inicjującego bieg terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest więc kwestia zastosowania właściwych przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało bezspornie w sierpniu 1997 roku, a więc pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podobnie jak zdarzenie prawne wywołujące skutki w postaci instytucji przedawnienia, którym było nie uiszczenie w ustawowym terminie należnego podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. Termin płatności tego podatku, a więc chwili świadczenia, upłynął 25 września 1997 r. Od tego więc momentu podatek, jako określone świadczenie pieniężne, stał się wymagalny, natomiast nie zapłacony w terminie stał się zaległością podatkową (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Jednocześnie niedochowanie terminu zapłaty podatku spowodowało skutki materialnoprawne w postaci uruchomienia instytucji przedawnienia, ograniczającej w czasie możliwość dochodzenia roszczenia podatkowego. Skoro ten stan rzeczy powstał w 1997 roku, poddany został regulacjom odnoszącym się do instytucji przedawnienia ujętym w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej do końca 1997 r. Przyjmując zatem niekwestionowane przez wnoszącego skargę kasacyjną stanowisko, że przepisy regulujące konstrukcję prawną przedawnienia zawierają normy prawa materialnego, zgodzić się trzeba, iż przy zastosowaniu tego rodzaju norm do oceny zdarzenia wpływającego na tę konstrukcję, mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego skutki w postaci przedawnienia. Przepisy zawarte w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, regulujące skutki przedawnienia, wskazujące zarówno na bieg terminu przedawnienia jak i jego przerwanie, będą zatem miały zastosowanie do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, której przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt Ordynacji podatkowej. To powoduje, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odpowiednio przez zastosowanie pierwszego z nich i zaniechanie zastosowania drugiego. Na akceptację nie zasługują natomiast zarzuty dotyczące uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne niezbędne do ścisłego wypełnienia hipotez norm wyprowadzonych z treści 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych muszą być dużo szersze, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Powinny uwzględniać prawnie relewantne elementy dotyczące zdarzeń przerywających bieg przedawnienia oraz jego kontynuację, tak w świetle przepisów tej ustawy jak innych przepisów mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, to jest ustawy o restrukturyzacji niektórych należności od przedsiębiorców. Zwraca na to uwagę Sąd pierwszej instancji na str. 7 i 8 zaskarżonego wyroku. Pogląd ten oraz jego argumentację Sąd kasacyjny podziela, z wyjątkiem rozważań dotyczących art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. faktu, czy zajęcie wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu Skarżącego było pierwszą czynnością egzekucyjną, czy kolejną. Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy, na tle art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych okoliczność ta nie miała znaczenia. Powyższe powoduje, że zaskarżony wyrok w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić i przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.