I GSK 1034/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1237/08 w sprawie ze skargi T. A. Spółki z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. A. Spółki z o.o. we W. kwotę 412 (słownie: czterysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1237/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę T. A. Spółki z o.o. we W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr[...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: W dniu 28 marca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony przez T. A. Spółka z o.o. we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka posiada skład podatkowy, w którym produkowany jest wyrób akcyzowy zharmonizowany o nr PKWiU 24.66.32-90.00 i kodzie CN 3811 - komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. Wyrób sprzedawany jest do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także podmiotom, które nie mają statusu składu podatkowego oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wyrób uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych będzie podlegać zerowej stawce podatku akcyzowego po sprzedaży i zużyciu go jako paliwo silnikowe lub paliwo do celów opałowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wyraziła pogląd, że według klasyfikacji PKWiU oraz klasyfikacji umieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) wyrobu nie można zakwalifikować zarówno do grupy paliw silnikowych, jak i paliw do celów opałowych. Ustawodawca nie utworzył również osobnej pozycji, w której znalazłby się wyrób i tym samym nie zmienił jego stawki na inną niż zerowa. Zdaniem Spółki wyrób, bez względu na sposób wykorzystania, czy to do celów opałowych czy jako paliwo silnikowe, zachowuje status wyrobu akcyzowego zharmonizowanego z zerową stawką podatku akcyzowego. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej u.p.a.), wyrób produkowany przez spółkę zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych, a tym samym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego produkowany przez spółkę wyrób, w przypadku gdy zostanie przeznaczony do użycia, zaoferowany na sprzedaż lub użyty jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, został wprost wykluczony z pozycji właściwej dla paliw silnikowych i dodatków lub domieszek tych paliw. Należy wówczas zastosować stawkę wynikającą z pozycji 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia, w której stawką zerową opodatkowano wyroby niewymienione w pozycjach 1 - 28, z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast zgodnie z pozycją 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, bez względu na symbol PKWiU oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 -C lub których gęstość w temperaturze 15 -C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, opodatkowane są stawką 232,00 zł/1.000 l, b) pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe opodatkowane są stawką 60,00 zł/1.000 kg. W przypadku zatem, gdy produkowany przez spółkę wyrób przeznaczony będzie do celów opałowych należy zastosować jedną z dwóch powyżej wskazanych stawek, przy czym zastosowanie stawki 232,00 zł/1.000 l uzależnione będzie od spełnienia powyższych warunków. Jeśli wyrób nie spełnia wskazanych warunków i nie jest jednocześnie ciężkim olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe opodatkowany będzie stawką 60,00 zł/1.000 zł. Pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi, pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], wniosła TFK Arka Sp. z o.o. we W. Strona skarżąca zarzuciła, iż działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wskazał jednoznacznie, którą ze stawek zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w załączniku nr 1 pod poz. 2, należy stosować w przypadku produktu wytwarzanego przez spółkę. Uwzględniając powyższą skargę WSA we W. podniósł, iż dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, że z grupy wyrobów innych niż wymienione w poz. 1 - 3 w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wyłączone zostały komponenty uzyskiwane w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32 - 90.00. Skoro Minister Finansów, określając w załączniku nr 1 do rozporządzenia obniżone stawki akcyzy na wyroby akcyzowe nie podał odrębnej stawki dla komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32 - 90.00., to zdaniem Sądu, komponenty te objęte są zerową stawką akcyzy zgodnie z poz. 29 załącznika nr 1, odnoszącą się do wyrobów niewymienionych w poz. 1 - 28 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. Sąd podkreślił, że zerową stawką akcyzy objęte są komponenty uzyskiwane w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych zarówno w sytuacji, gdy przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak również w sytuacji wykorzystywania komponentów na cele opałowe. W ocenie Sądu organ udzielający interpretacji skarżącej spółce w sposób nieuprawniony uznał, że w sytuacji gdy komponent wykorzystywany jest na cele opałowe należy zastosować stawkę akcyzy z poz. 2, którą objęte są oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Skoro bowiem w poz. 4 załącznika wymieniono wyroby inne niż wymienione w poz. 1 - 3, to nieuzasadnione jest odwoływanie się do poz. 2 i stosowanie przewidzianej w tej pozycji stawki dla komponentu wytwarzanego przez spółkę. Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że organ z naruszeniem treści załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych sprzedawanych w kraju, w szczególności pozycji nr 2, 4 i 29 wskazał, że w przypadku wykorzystywania komponentu na cele opałowe obowiązują stawki podatku akcyzowego właściwe dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. Sąd I instancji stwierdził nadto, że udzielona interpretacja nie dawała konkretnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. Z treści wniosku wynika, że skarżący zainteresowany był uzyskaniem odpowiedzi, jaką stawką opodatkować produkowany przez spółkę wyrób przeznaczony na cele opalowe. Nie mogła więc zadowolić podatnika interpretacja, w której organ wskazał dwie alternatywne stawki podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we W. z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1237/08, wniósł Minister Finansów. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnym zastosowaniu art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie, że organ wskazał dwie alternatywne stawki podatku akcyzowego, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności odpowiedzi na wezwanie do uchylenia naruszenia prawa, 2. błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA we W. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 62 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym do komponentów o symbolu PKWiU 24.66.32-90.00. i kodzie CN 3811 nie należy stosować stawki akcyzy z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż niezasadne jest twierdzenie Sądu I instancji, że opodatkowanie komponentów uzyskiwanych w wyniku katalicznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych niezależne jest od sposobu ich wykorzystania. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy słusznie wskazał, że w przypadku wykorzystania komponentu na cele opałowe obowiązują stawki podatku akcyzowego właściwe dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. Kasator stwierdził nadto, iż Sąd błędnie przyjął, że to nie ustawa o podatku akcyzowym określa, co jest olejem opałowym, a ww. rozporządzenie Ministra Finansów. Tymczasem w rozporządzeniu ustalono jedynie stawki podatku akcyzowego. Sąd błędnie uznał, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do poz. 2 rozporządzenia i stosowanie przewidzianej w tej pozycji stawki. Dlatego też wskazał, że niewłaściwe jest stosowanie przewidzianej w ww. przepisie stawki podatku akcyzowego. Dokonując przedmiotowej wykładni Sąd błędnie nie uwzględnił, że to art. 62 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. określa jaki wyrób jest olejem opałowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 29 sierpnia 2009 r., T. A. Spółka z o.o. we W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przystępując do oceny zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że z treści art. 3 § 2 pkt 4a wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach, w których istota sporu sprowadza się do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym opisanym przez podatnika (wnioskodawcę) we wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że interpretacja indywidualna jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania pozycji 2 załącznika numer 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 62 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że do komponentów o symbolu PKWiU 24.66.32-90.00. i kodzie CN 3811 nie należy stosować stawki akcyzy z pozycji 2 załącznika numer 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z regulacji zawartych w przepisach ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wynika, że ustawa ta opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku numer 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 u.p.a.) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.). Przyjęta konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku numer 1 do ustawy, a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych jeżeli zostanie wymieniony w załączniku numer 2 do ustawy. Należy podkreślić, że w załączniku numer 1 do ustawy wymienione zostały produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem kodu PKWiU i kodu CN, które to oznaczenie umożliwia odpowiednia klasyfikacja wyrobów. Z powyższych uwag wynika, że przepis art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera legalną definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu akcyzowego zharmonizowanego a także to, że w zakresie odnoszącym się do przedmiotu opodatkowania pozostałe przepisy ustawy winny pełnić rolę norm uzupełniających i precyzujących. Z treści art. 62 ustawy wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika numer 2 do ustawy i pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Jednocześnie w art. 62 ust. 2 ustawodawca zamieścił definicję olejów opałowych - jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Poza sporem pozostaje okoliczność, że mając na uwadze treść pozycji numer 10 załącznika numer 2 do ustawy, organy podatkowe oraz Sąd I instancji przyjęły, iż komponent produkowany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną należy zaliczyć do grupy paliw silnikowych i olejów opałowych – symbol PKWiU 24.66.32, kod CN 3811. Okoliczność ta wskazuje, iż komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych jako wyrób akcyzowy zharmonizowany w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w ustawie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Okolicznością sporną pozostawała stawka podatku akcyzowego na wskazany wyżej wyrób w sytuacji gdy będzie on przeznaczony na cele opałowe. W zakresie odnoszącym się do wykorzystywania wskazanego wyżej wyrobu jako paliwo silnikowe organ podzielił stanowisko podatnika i uznał, że wyrób zachowuje status z zerową stawką podatku akcyzowego. Na podstawie ustawowej delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 roku rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Niewątpliwie stawki maksymalne podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i olejów opałowych zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. Zasadnie Sąd I instancji podniósł, że w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca w pozycji 1 załącznika numer 1 określił stawki podatku akcyzowego dla produktów rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 a w pozycji 2 tegoż załącznika określił stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez względu na symbol PKWiU. Trafnie także podkreśla Sąd I instancji, iż w pozycji 4 w/w załącznika numer 1 do rozporządzenia wykonawczego wskazuje się na inne wyroby niż te które zostały wymienione w pozycji 1-3 załącznika, które są oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do tych paliw silnikowych z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. Niewątpliwie produkty powstałe w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych zostały wyłączone z grupy wyrobów do których znajduje zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w pozycji 4 załącznika numer 1 do rozporządzenia wykonawczego. Dokonując jednak oceny zakresu wyłączenia, o którym mowa w pozycji 4 załącznika numer 1 do rozporządzenia wykonawczego nie sposób pominąć treści przepisu art. 62 ust. 2 u.p.a. zawierającego definicję oleju opałowego. Istota zagadnienia sprowadza się wobec tego do wykazania, że w sytuacji, gdy komponent produkowany przez stronę skarżącą jest wykorzystywany na cele opałowego znajduje zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w pozycji 2 załącznika numer 1 rozporządzenia wykonawczego przewidziana dla olei opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Innymi słowy należało wskazać czy opisany wyżej komponent może być klasyfikowany do olei opałowych w sytuacji, gdy posiada określony symbol PKWiU i kod CN i nie został wymieniony ani w pozycji 1 ani w pozycji 2 załącznika numer 1 do rozporządzenia wykonawczego, a został wprost wyłączony z grupy wyrobów określonych w pozycji 3 tego załącznika. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji wskazał, że konstrukcja interpretacji indywidualnej przyjęta przez organ może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Z jednej strony organ podatkowy nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że miał on rację co do części wniosku. Przyjęcie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację indywidualną ponownie. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.