I SA/Gl 953/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "Spółka" lub "A" – w wysokości [...]zł. Z treści decyzji wynika, że pismem z dnia 15 lutego 2008 r. A zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., dołączając skorygowaną deklarację oraz uzasadniając, iż w dotychczasowej podstawie opodatkowania ujęto wartość środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem wnioskującej Spółki w roku podatkowym 2003 opodatkowaniu podlegały tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny ze złoża, na mocy obowiązującego art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze ( Dz. U. Nr 27, poz. 96 z późn. zm. ) w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upol". Organ podatkowy nie akceptując poglądu zawartego we wniosku, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, podnosząc, iż zgodnie z jego treścią budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ ten, wskazał także, że przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie przy określaniu podatku od nieruchomości, podobnie jak przepisy prawa geologicznego i górniczego, które nie mogą stanowić podstawy do ustalania znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania tym podatkiem. W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy M., A S.A. z siedzibą w K. wniosła "o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...]zł." W uzasadnieniu odwołująca stwierdziła, że włączenie przez Wójta Gminy wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest w ocenie A S.A. bezpodstawne. Zdaniem pełnomocnika nie powinny być opodatkowane środki trwałe znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kontynuując, pełnomocnik wskazał na rozbieżność orzecznictwa w zakresie opodatkowania wyrobisk górniczych, omawiając poszczególne orzeczenia wydane w tej materii, by w konsekwencji z konkludować, iż w sprawie miał zastosowanie art. 58 Prawa geologicznego i górniczego – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – zgodnie, z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi i służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło ponadto, że podstawę prawną podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.). Wskazało przy tym, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol, za grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W dalszej kolejności SKO, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przypomniało, że budowla to obecnie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaakcentowano, że definicja ta nie zawiera rozróżnienia budowli z uwagi na ich miejsce położenia tj. na, czy pod skorupą ziemską. Jak skonstatowało Kolegium, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyrobisko górnicze winno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych tj. szybów, sztolni, rurociągów, linii wentylacyjnych, energetycznych itp. służących wydobywania kopalin. Stosownie do tych przepisów obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to zbieżne jest z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. ( porów. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1596/06 ). Na powyższą decyzję skargę złożyła A S.A., nie zgadzając się z uzasadnieniem decyzji SKO, w którym przedstawiony został pogląd odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym i to według maksymalnych stawek. Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, by następnie zakwestionować zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Jak zaznaczyła Spółka spór z organami podatkowymi ogranicza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy w świetle obowiązujących w 2003 r. regulacji prawnych środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, a tym samym czy stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak zaznaczyła A szeroką i szczegółową argumentację prawną dotycząca wyłączenia z opodatkowania tych środków trwałych przedstawiła w odwołaniu, do której jednak organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób. Za zasadnie uznała zatem odwołanie się do tej argumentacji, podkreślając że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest odrębnym zagadnieniem od kwestii opodatkowania samych wyrobisk. Rozgraniczenie to nie zmienia jednak faktu, że oba te zagadnienia ściśle się ze sobą wiążą i nie sposób pominąć – przy ocenie wniosku skarżącej – któregokolwiek z nich. Skarżąca wskazała także na kontrowersje związane z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych i budowli w nich zlokalizowanych, zarówno w obecnym, jak i w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. Rozbieżności te wynikały i z orzecznictwa i doktryny. W tej materii Spółka wskazała m.in. pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1913/95, podnosząc, iż w ocenie sądu, art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określał dwa zasadnicze elementy obowiązku podatkowego: podmiot i przedmiot opodatkowania. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlegały nieruchomości albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem. Tak ustalony przedmiot opodatkowania został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. W ocenie tego sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego wymagało rozważenia kwestii, czy wyrobiska górnicze było nieruchomością. Z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za zasadne uznał odwołanie się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 kodeksu cywilnego. W konkluzji sąd ten przyjął, że brak było podstaw do zaliczenia w poczet nieruchomości wyrobisk górniczych, a tym samym nie stanowiły one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, który przyjął, iż art. 2 upol zawierał jedynie definicję podatnika podatku od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania uregulowany został natomiast w art. 3 ustawy, który to przepis nie odwoływał się do cywilistycznego rozumienia nieruchomości, lecz wyliczał elementy niezdefiniowane w Kodeksie cywilnym, a podlegające opodatkowaniu. Spółka wskazała na kolejną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01 przedstawiając poglądy zawarte w tych orzeczeniach. Kontynuując, A wskazała na nowelizację ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 200, poz. 1683 ) – w dalszej części uzasadnienia określaną "ustawą zmieniającą" – nadającą nowe brzmienie przepisom zawartym w rozdziale 2 ustawy. Najistotniejszym było jednak – zdaniem skarżącej – dodanie art. 1 a ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym za budowlę uznano obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powierzchowna nawet analiza tego przepisu wskazuje, że nie definiuje on pojęcia budowli, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych regulacji w oparciu, o które należy dokonać wyznaczenia zakresu pojęciowego budowli. Polemizując z poglądami zawartymi w wyrokach, do których odwołało się Kolegium, Spółka za zasadne uznała przede wszystkim udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy odesłanie zawarte w/w przepisie dotyczy ustawy Prawo budowlane, czy też gałęzi prawa – prawo budowlane, a więc także przepisów innych ustaw regulujących zagadnienia projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych, w tym także przepisów ustawy prawa geologicznego i górniczego, a zwłaszcza art. 58 tej ustawy. Odwołując się do zasad techniki prawodawczej, skarżąca zarzuciła w/w orzeczeniom ( na których oparło się Kolegium ) ograniczenie się tylko i wyłącznie do przepisów ustawy Prawo budowlane, w sytuacji gdy przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego. Jak zaznaczyła przy tym skarżąca przepisy ustawy Prawo budowlane – na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy – nie naruszają przepisów odrębnych, a skoro tak pojęcie budowli należało by interpretować z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy prawa geologicznego i górniczego, jako przepisu o charakterze szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Dokonując szczegółowej i polemicznej analizy orzeczenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 sygn. akt I SA/.Wr 3364/02 skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność i niekonsekwencję tego Sądu w przyjętych rozważaniach, a ponadto podkreśliła, że art. 58 ustawy prawo geologiczne i górnicze nie określa – jak przyjął to Sąd – zwolnienia od opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz rozstrzyga zasadniczą kwestię tj. czy w ogóle te budowle stanowią przedmiot opodatkowania. Za niezasadny uznała też skarżąca pogląd, iż uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania na lub pod powierzchnią ziemi naruszałoby konstytucyjna zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej, gdyż jak podniosła podstawę opodatkowania budowli – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 upol –stanowi ich wartość, a koszt wzniesienia budowli w podziemnym wyrobisku górniczym jest zasadniczo różny niż koszt budowy takiego samego urządzenia na powierzchni ziemi. Zdaniem skarżącej okoliczność ta także ma wpływ na ocenę w/w zasad, gdyż od tych samych budowli płacony byłby różny podatek, w zależności od ich usytuowania. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. . nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), budowle umieszczone w wyrobisku górniczym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający podziela ten pogląd i stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej – wbrew zarzutom skargi – wykładni przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał – analizując definicję budowli zawartą w przepisie, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – że oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając, należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego użytkowanie. Budowlę stanowią zatem, poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt – na co zwróciło uwagę Kolegium w uzasadnieniu decyzji – lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższy pogląd znalazł m.in. wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 65605, wskazał, iż aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze – być budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie winna być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do definicji budowli zawartej w przepisach Prawa budowlanego, jednakże przepis ten wskazuje także, iż budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej Spółki, zasadnym jest przede wszystkim zaprzeczenie, co do aktu prawnego określającego przedmiot opodatkowania. W żadnym razie nie określa tego przedmiotu ustawa Prawa geologiczne i górnicze, ale ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. To, że ustawa ta odsyła do Prawa budowlanego – w odniesieniu do niektórych definicji w nim zawartych – nie może przesądzać, co zdaje się sugerować pełnomocnik skarżącej – iż przedmiot opodatkowania należy wywieść z treści art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, jako że akt ten dotyczy gałęzi prawa jaką jest szeroko rozumiane prawo budowlane. Przede wszystkim podkreślić bowiem trzeba, że odesłanie to dotyczy – w omawianym przypadku – tylko i wyłącznie rozumienia słów "budowla" i "urządzenie budowlane". Art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze definiuje natomiast "obiekty budowlane zakładu górniczego" odsyłając w zakresie ich rozumienia do przepisów Prawa budowlanego. Przepis ten, co prawda wskazuje, iż obiektem budowlanym zakładu górniczego są obiekty budowlane zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, jednakże przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem całości regulacji zawartych w tej ustawie, w tym m.in. przepisu art. 57 zgodnie, z którym "Do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego stosuje się przepisy Prawa budowlanego chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z treści tych przepisów wynika, że zakres uregulowania Prawa budowlanego znajduje zastosowanie do obiektów budowlanych (a więc obiektów wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) zakładów górniczych zlokalizowanych na powierzchni ziemi, które to prawo nie narusza przepisów Prawa geologicznego i górniczego i nie stosuje się go do wyrobisk górniczych. Definicja ta jednakże w żaden sposób nie obejmuje urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ujmując rzecz inaczej, nawet gdyby przyjąć forsowany przez pełnomocnika pogląd, iż obiektem budowlanym ( budowlą ) zakładu górniczego jest obiekt zlokalizowany na powierzchni ziemi, to nie do pogodzenia z treścią art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol jest twierdzenie, że opodatkowaniu podlegają tylko obiekty zakładów górniczych bez uwzględnienia urządzeń budowlanych związanych z nim i umożliwiających użytkowanie obiektu, a umiejscowionych w wyrobisku górniczym. Zaakceptowanie poglądu pełnomocnika, oznaczałoby de facto nie objęcie opodatkowaniem urządzeń związanych z zakładem górniczym, czyli opodatkowanie tylko budowli na powierzchni ziemi, a takie działanie byłoby contra legem regulacji zawartej w treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy, skoro przepis ten mówi zarówno o budowlach, jak i urządzeniach budowlanych. Zdaniem Sądu, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera treści o charakterze normatywnym, stąd nie jest możliwe ograniczenie jego treści do "odesłania" i to – "odesłania" do art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że art. 2 Prawa budowlanego – do którego to przepisu odwołał się pełnomocnik w skardze – oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność tego stanowiska potwierdza również treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enueratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizujący ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 roku, w szczególności w kwestii opodatkowania budowli. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela pogląd zawarty w powołanym wyżej wyroku NSA, zgodnie z którym, jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 16 maja 2007 roku, sygn. akt. I SA/Wr 1596/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 2954449) a wskazujący, iż posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w: "Zasadach techniki prawodawczej" (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908) zawartymi w treści § 22 ust. 2, w którym sprecyzowano sposób redakcji przepisu odsyłającego, wskazuje, że należy w nim jednoznacznie wskazać akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także określić zakres spraw, dla których to odesłanie następuje. Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a mówiąc dokładniej są to przepisy "odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych, ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, s. 16.). Prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli i urządzeń budowlanych, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach Prawa budowlanego, ustawy mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania - "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów Prawa budowlanego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel - ustalenie definicji tych pojęć w świetle przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną. Definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarówno Prawo budowlane jak i Prawo geologiczne i górnicze w swoich przepisach wyodrębnia pojęcie wyrobisk górniczych od pojęcia obiektu budowlanego. Przepis art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze definiuje wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". W art. 2 ust. 1 tego prawa wyklucza się stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych. Natomiast, jak wyżej zostało powiedziane, Prawo budowlane ma zastosowanie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 tej ustawy, jeżeli zlokalizowane są na powierzchni ziemi. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie tylko poszerzyła pojęcie budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez objęcie nim obiektu budowlanego, ale również urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach Prawa budowlanego, zwracając tym uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Powtórzyć ponownie należy, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podnieść, iż spór jaki toczyły strony postępowania nie dotyczył stanu faktycznego, ale zasadności opodatkowania – w roku podatkowym 2003 – podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Zdaniem Sądu, odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2003 r. znajdowała uzasadnienie w brzmieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, a to przesądza o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonując więc, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.