III SA/Wa 2774/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. J. z o. o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 3 marca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca. Spółka stanęła na stanowisku, iż podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Nie ma potrzeby uiszczania tego podatku przy kolejnych wypłatach częściowych pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacona i ponownie zaciągnięta. Spółka zgodnie z wezwaniem organu z dnia [...] maja 2008 r. uzupełniła wniosek, informując, że interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć zarówno zdarzenia przyszłego, jak i stanu faktycznego, przy czym zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe dotyczą tego samego zagadnienia, czyli pożyczki rewolwingowej. II. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Stwierdził, iż zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym z pożyczkodawcą będącym jednocześnie udziałowcem Spółki stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej w skrócie "p.c.c.". Tym samym podatek będzie należny wyłącznie przy zawarciu powyższej umowy, pod warunkiem, iż kolejna wypłata nie przekroczy maksymalnej kwoty pożyczki określonej w umowie. Natomiast, jeżeli kolejna transza przekroczy kwotę pożyczki, będzie to stanowiło nową umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. III. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że nawet jeżeli suma wypłat przekroczy kwotę pożyczki z umowy, to pożyczka podlega opodatkowaniu podatkiem PCC wyłącznie raz, po podpisaniu umowy pożyczki. IV. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. V. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. W ocenie Skarżącej interpretacja wydana została z naruszeniem art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. W przypadku umowy rewolwingowej do jej zawarcia dochodzi jedynie raz i tylko wtedy powstaje obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, liczonego od maksymalnej kwoty wskazanej w umowie. Wykonanie umowy pożyczki rewolwingowej, szczególnie ilość i wielkość wypłat, nie ma wpływu na powstanie po raz kolejny obowiązku podatkowego, nawet jeżeli w kilku kolejnych transzach – przy uwzględnieniu zwróconych kwot – przekroczono już maksymalną kwotę pożyczki wynikającą z umowy. Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy w przypadku pożyczki rewolwingowej powstanie po raz kolejny jedynie wtedy, gdy kolejna transza, przy uwzględnieniu kwot wypłaconych pożyczkobiorcy i niezwróconych przez niego, przekroczy kwotę wynikającą z umowy. Pożyczka rewolwingowa pozwala bowiem na ciągłe zadłużanie się w ramach ustalonego w umowie limity (kwoty pożyczki). VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. VII. Pismem procesowym z dnia 14 stycznia 2009 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.". Artykuł ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 3 marca 2008 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku ustalił również Minister Finansów, wskazując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy wskazują jednocześnie, że Minister Finansów przed wydaniem interpretacji podejmował czynności, których dokonanie wiązało się z dyspozycją art. 139 § 4 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Okres więc między wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku, wezwanie z dnia [...] maja 2008 r., a datą otrzymania odpowiedzi na to wezwanie przez organ podatkowy, pismo wnioskodawcy z dnia 21 maja 2008 r. doręczone organowi w dniu 23 maja 2008 r., niejako wydłuża termin przewidziany na wydanie (rozumiane jako doręczenie) interpretacji. W rozpatrywanej sprawie termin obliczony z zachowaniem reguł określonych w art. 14d O.p. upłynął więc w dniu 16 czerwca 2008 r. (14 czerwca przypadał bowiem na sobotę). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 23 czerwca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Wskazaną datę doręczenia potwierdził również Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu – doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu przyjmuje się, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu 17 czerwca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Wskazać bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana ("interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie"). W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ, lecz samo prawo, które ją kreuje. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w punktach 1 i 2 sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów, złożony na rozprawie, Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy (200 zł).