I SA/Wr 1248/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2006r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], II. orzeka, że wymienione w pkt I postanowienia nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem i 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zabezpieczył na majątku D. D. wykonanie zobowiązań podatkowych oraz określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. W oparciu o powyższą decyzję Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wystawił zarządzenia zabezpieczenia i dokonał na podstawie zawiadomienia z dnia [...] nr [...] zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego podatnika. Zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym zostały doręczone podatnikowi w dniu [...]. W dniu [...] wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie dotyczącej określenia D. D. wysokości podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] nr [...] przedłużył zabezpieczenie zobowiązania podatkowego do dnia [...]. Na wniosek wierzyciela zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przedłużane było jeszcze trzykrotnie: postanowieniem z dnia [...] nr [...], postanowieniem z dnia [...] nr [...] oraz postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Ostatnim postanowieniem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przedłużył zabezpieczenie zobowiązania podatkowego do dnia [...]. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowienia z uwagi na niewykazanie przez organ przesłanek uzasadniających przedłużenie zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny wniosku wierzyciela i nie rozważył okoliczności faktycznych sprawy, a uzasadnienie sformułował w sposób dowolny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] przedłużył zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do dnia zakończenia postępowania podatkowego przez wydanie decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że istnieje konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego. Prowadzona jest weryfikacja zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień strony oraz czynności dowodowe w zakresie przesłuchania świadków i zbierania opinii organów statystycznych. W zażaleniu na postanowienie strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, ponawiając zarzuty podniesione w poprzednim zażaleniu. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z uwagi na niedoręczenie postanowienia organu egzekucyjnego pełnomocnikowi strony. Ostatecznie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] przedłużył zabezpieczenie zobowiązania do dnia zakończenia postępowania w podatku od towarów i usług przez wydanie decyzji, wskazując, że przedstawione uprzednio przez wierzyciela przesłanki przedłużenia zabezpieczenia nadal są aktualne. W zażaleniu na postanowienie, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia w całości i zniesienie zabezpieczenia, zarzucając rażące naruszenie art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 159 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie pełnomocnika strony, organ egzekucyjny nie wyjaśnił, z jakich względów nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych, a postępowanie trwające od kwietnia 2007 r. nie doprowadziło do poczynienia konkretnych ustaleń. Wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie zażądał od strony przedłożenia dokumentów źródłowych, nie zwrócił się do strony w celu złożenia wyjaśnień ani też nie wezwał świadków. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując że zarówno wniosek wierzyciela, jak i postanowienie organu egzekucyjnego zostały odpowiednio umotywowane. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że istnieje konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego, prowadzona jest weryfikacja zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień strony, oraz czynności dowodowe w zakresie przesłuchania świadków i zbierania opinii organów statystycznych. Okoliczności te oraz fakt, że nie zostało zakończone postępowanie podatkowe stanowią uzasadnioną przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co czyni zasadnym przedłużenie terminu zabezpieczenia. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że weryfikowanie przez organ egzekucyjny podanych przez wierzyciela okoliczności uzasadniających przedłużenie zabezpieczenia nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 159 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. D., zastępowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zniesienie zabezpieczenia na majątku podatnika, zarzucając naruszenie art. 159 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący podniósł, że w przypadku gdy postępowanie podatkowe trwa od kwietnia 2007 r., to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego nie stanowi uzasadnionej przyczyny do kolejnego przedłużenia postępowania zabezpieczającego. Strona wskazała, że wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie zażądał od strony przedłożenia dokumentów źródłowych, nie zwrócił się do strony w celu złożenia wyjaśnień ani też nie wezwał świadków. Za uzasadnioną przyczynę przedłużenia zabezpieczenia nie można uznać bezczynności organu. Strona zarzuciła również, że w art. 159 § 2 "użyto czasownika "przedłużony" w czasie teraźniejszym, a nie przyszłym (przedłużany)". Stąd też termin określony w tym przepisie może być przedłużony raz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podniósł, że postanowienie z dnia [...] nigdy nie weszło do obrotu prawnego. W związku z nieskutecznym przedłużeniem zabezpieczenia należy stwierdzić, że ono wygasło. W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że skarżący nie złożył wniosku o uchylenie zabezpieczenia, w związku z czym nie zaistniała przesłanka do jego uchylenia. Uchylenie zabezpieczenia, obok przekształcenia zabezpieczenia w egzekucję, jest jedynym sposobem zakończenia postępowania zabezpieczającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego zostało dokonane na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a. Stosownie do art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako O.p. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wpływa to jednak na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.). Dokonane już zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Okres trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a O.p co do zasady wynosi 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca przewidział jednak w art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. Termin określony w art. 159 § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Treść powyższego przepisu wskazuje, że przedłużony może być termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego wówczas zabezpieczenie nie podlega uchyleniu na żądanie zobowiązanego. W ocenie Sądu przedłużony przez organ może być tylko termin, który w momencie dokonywania przedłużenia jeszcze się nie skończył. Jeżeli natomiast termin już upłynął, to z oczywistych względów nie jest możliwe jego przedłużenie. Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia [...]. Następne postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...], przedłużające termin do dnia [...] zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. Kolejnego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...], przedłużającego termin do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie doręczno pełnomocnikowi skarżącego. Ostatecznie organ egzekucyjny przedłużył termin do czasu zakończenia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]. Mając na uwadze powyższe okoliczności związane z wydawaniem kolejnych postanowień, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że organ egzekucyjny nie mógł już przedłużyć w dniu [...] terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem termin ten skutecznie został uprzednio przedłużony tylko do [...]. Organ egzekucyjny nie był władny w dniu [...] skutecznie przedłużyć terminu, który upłynął 4 miesiące wcześniej. Z powodu upływu terminu organ egzekucyjny utracił prawo do kolejnego przedłużenia terminu. Wobec powyższego, postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] o przedłużeniu terminu oraz utrzymujące je w mocy postanowienie organu drugiej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 159 § 2 u.p.e.a. Dodatkowo należy wyjaśnić, że z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wyznaczonego przez organ egzekucyjny do dnia [...], stronie przysługuje prawo do złożenia żądania o uchylenie zabezpieczenia stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a. Nie znajduje natomiast uzasadnienia w treści art. 159 § 1 u.p.e.a. pogląd skarżącego wyrażony w piśmie procesowym z dnia [...], jakoby zabezpieczenie wygasło w związku z nieskutecznym przedłużeniem terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że termin może być przedłużony, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W niniejszej sprawie organ wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, skoro nie została wydana decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny nie posiada natomiast uprawnień do kontrolowania przebiegu postępowania podatkowego i oceniania, czy zasadne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Jeżeli strona uważa, że postępowanie wymiarowe prowadzone jest w sposób przewlekły, to służą jej stosowne środki, przewidziane w O.p. (ponaglenie - art. 141 O.p.). Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że termin z art. 159 § 1 u.p.e.a. może być przedłużony tylko jeden raz. Ustawa nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń co do czasu przedłużenia ani ilości wydawanych postanowień dotyczących przedłużenia, jeśli chodzi o obowiązki o charakterze pieniężnym. Ograniczenie takie zawarte jest w art. 159 § 2 u.p.e.a. tylko w stosunku do obowiązków o charakterze niepieniężnym. Nie uzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 125 § 1 O.p. W myśl art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się bowiem przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W niniejszym postępowaniu nie może być skutecznie podniesiony zarzut naruszenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w postępowaniu wymiarowym art. 12 § 1 K.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie dotyczące przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie terminowość zakończenia postępowania podatkowego. W tym zakresie skarżącemu służy odrębna skarga na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze powyższe rozważania stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy