III SA/Wa 2789/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Prezydent M. W. (dalej w skrócie "Prezydent") decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określił M. D. – Skarżącemu w niniejszej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dzień [...] października 2007 r. w wysokości 114 zł, po uwzględnieniu kwoty wpłaconej u inkasenta w wysokości 6 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 9 zł. Powołując się na kontrolę przeprowadzoną przez pracownika Urzędu m. W. i sporządzony protokół kontroli z dnia [...] października 2008 r., Prezydent ustalił, że Skarżący w dniu kontroli prowadził działalność handlową na ul. [..] w W., sprzedając warzywa i owoce na stoisku o powierzchni 4 m². W związku z tym uiścił inkasentowi opłatę targową w wysokości 6 zł. Opłata ta była jednak niezgodna z kwotą należną, która wynikała z uchwały Rady Miasta W. z dnia [...] stycznia 2004 r. i wynosiła dziennie 30 zł za każdy metr zajmowanej powierzchni. 2. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżący podniósł, że brak jest podstaw prawnych do znacznego różnicowania wysokości opłat targowych w zależności od strefy w danej gminie. Nadto, w jego ocenie, skoro opłata targowa został uiszczona w trybie inkasowym (2 zł za m²), to na ten dzień nie powinna być pobierana dodatkowa opłata. Inkasent odpowiada bowiem za prawidłowe ustalenie tej opłaty. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej w skrócie "SKO") decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. SKO nie stwierdziło uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśniło, iż zamiana wysokości opłaty targowej spowodowana była nie posiadaniem przez Skarżącego w dniu prowadzenia działalności handlowej stosownego zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Zezwolenie takie nie zostało przedłożone także w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Skutkowało to ustaleniem opłaty targowej w podwyższonej wysokości, zgodnie przepisami uchwały z dnia 15 stycznia 2004 r. W kwestii podmiotu odpowiedzialnego podatkowo SKO podniosło, że to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem, a organ podatkowy, jeśli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ma uprawnienie do zmiany wcześniej dokonanych ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Odpowiedzialność zaś inkasenta ogranicza się wyłącznie do pobranego podatku i nie wpłacenia go w terminie. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powtórzył argumenty prezentowane w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że ustalanie wyższych stawek opłaty targowej w stosunku do osób nie zarejestrowanych z tytułu prowadzenia działalności handlowej oraz w stosunku do cudzoziemców, sprzeczne są z normami prawa międzynarodowego oraz z zasadami równości wszystkich obywateli i sprawiedliwości społecznej. Ponadto, ustalanie opłaty targowej wielokrotnej, w razie odmowy uiszczenia opłaty inkasentowi, zdaniem Skarżącego "narusza również przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych". W jego ocenie na podstawie fałszywego stwierdzenia o uchylaniu się od uiszczenia opłaty targowej wszczęto procedurę podwyższającą opłatę targową wraz z odsetkami za zwłokę. Pobór tej opłaty jest związany wyłącznie z czynnością sprzedaży i jest niezależny od tego, czy sprzedaż jest prowadzona w rejonie drogi publicznej na zajęcie której jest potrzebne zezwolenie zarządcy. Stwierdził, że opłata targowa nie może być restrykcyjnie podwyższana z powodu prowadzenia handlu poza terenem wyznaczonych targowisk, może być natomiast przyczyną odpowiedzialności prawnej przewidzianej w innych przepisach. Według Skarżącego przy inkasowym trybie pobierania opłaty targowej nie stosuje się wydawania decyzji w stosunku do osoby handlującej, gdyż obowiązek jej wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie stosuje się przepisów o doręczaniu pism. 5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, o czym stanowi art. 133 § 1 ab initio P.p.s.a. W ocenie Sądu wadliwość zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy tkwiła w naruszeniu przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynym dowodem w rozpoznanej sprawie na podstawie którego organy orzekające dokonały ustaleń faktycznych był protokół kontroli z dnia [...] października 2007 r. Protokół ten, jak wskazywały organy i co wynika z jego treści, został sporządzony w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych przez pracownika Urzędu m. W. w asyście funkcjonariusza Straży Miejskiej. Osobą kontrolowaną był Skarżący, kontrola obejmowała jego stanowisko handlowe przy ul. [...] w W., a przedmiotem kontroli była opłata targowa pobierana w trybie inkasa. Mając na uwadze stan prawny mający zastosowanie w rozpoznanej sprawie, należało zauważyć, iż zgodnie z art. 2 § 1 pkt 3 in fine O.p. do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Opłata targowa, jak wynika z art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), została unormowana w tej właśnie ustawie, co oznacza stosowanie do niej przepisów Ordynacji podatkowej. Według natomiast art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organem podatkowym właściwym w sprawach opłat uregulowanych w tej ustawie (w tym opłaty targowej) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej – "Kontrola podatkowa" organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem bez znaczenia dla niniejszej sprawy, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników (kontrolowanych), a celem tej kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązując się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, o czym stanowi art. 281 § 1 i § 2 O.p. Kontrola podatkowa, według art. 283 § 1 pkt 2 O.p., jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo skarbnika jednostki samorządu terytorialnego - pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zawierać elementy wymienione w § 2 tego artykułu, w szczególności przewidywany termin zakończenia kontroli. Wszczęcie kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1) następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej, o czym stanowi art. 284. § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 284a § 1 O.p. w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2. W takim jednak przypadku kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, co wynika z § 2 art. 284a. Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (art. 290 § 1 zdanie pierwsze O.p.), który zawiera w szczególności elementy wymienione w § 2 tegoż artykułu, między innymi opis dokonanych ustaleń faktycznych. W ramach wskazanego reżimu prawnego ustawodawca przewidział także, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Postanowiono o tym w art. 284b § 3 O.p. Z kolei w art. 284a § 3 tej ustawy przewidziano, że w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie z uwagi na okoliczności faktyczne, dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu (lub osobom, o których mowa w art. 281a i art. 284 § 2 O.p.) nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego). Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie i udokumentowanie w aktach sprawy, iż kontrolujący dysponował upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli, a w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie w trybie art. 284a O.p., że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego). Akta podatkowe, które stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Prezydenta oraz SKO i w oparciu o które Sąd wydaje wyrok, zgodnie z powoływanym już art. 133 § 1 ab initio P.p.s.a., nie zawierają dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Nie zawierają także jakichkolwiek informacji o jego istnieniu, czy doręczeniu go kontrolowanemu. Co więcej, ta okoliczność w ogóle nie była przedmiotem zainteresowania organów orzekających, które w tym zakresie nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń. Skoro takich ustaleń faktycznych zabrakło, to brak było podstaw do przyjęcia protokołu kontroli z dnia [...] października 2007 r. jako dowodu w sprawie. Jego bowiem zaliczenie do materiału dowodowego wymagało wykazania, iż nie wystąpił żaden z zakazów wyżej omówionych. Zignorowanie tych zakazów oznaczałoby bezpośrednie naruszenie art. 284a § 3 i art. 284b § 3 O.p., a także skutkowałoby naruszeniem art. 180 § 1 in fine O.p. W rozpoznanej sprawie przedstawiony brak ustaleń faktycznych stanowił o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także naruszał art. 122 ab initio tej ustawy, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż protokół kontroli, jak wyżej zaznaczono, był jedynym dokumentem w oparciu o który ustalono okoliczności mające świadczyć o nieprawidłowościach w uiszczeniu opłaty targowej przez Skarżącego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie powołanych przepisów, orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany przepis zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł, stanowiącą wpis sądowy.