I SA/Bd 785/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 rok. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] (prawidłowa data [...] – organ sprostował postanowieniem z dnia [...] nr [...]) w sprawie zmiany wysokości wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego dla M. B. od nieruchomości położonej w miejscowości T. na 2007 r. i umorzyło postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone w sprawie. Organ podał, że decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji działając w oparciu o przepisy art. 13, art. 21§ 1, art. 207, art. 220 oraz art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał ponownej zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w miejscowości T. na 2007 rok poprzez zmianę swojej decyzji z dnia [...] ustalającej uprzednio dla M. B. wysokość zobowiązania pieniężnego. Organ podniósł, że Wójt Gminy D. odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki co do klasyfikacji działki nr [...] jako użytków rolnych. Wyjaśnił, że z ewidencji gruntów wynika, iż sporna nieruchomość stanowi drogę i tym samym podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla dróg, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Jednocześnie organ nie stwierdził przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W odwołaniu z dnia [...] podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, kwestionując prawdziwość danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Na poparcie swojego twierdzenia przedłożyła wyciąg z księgi wieczystej oraz kopię decyzji z dnia [...] skierowaną do poprzedniego właściciela. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uznało, że zakwestionowana decyzja nie jest zgodna z prawem, a dokonanie zmiany wymiaru podatku jest bezzasadne. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) i wynikającą z nich konieczność składania deklaracji z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego związanego z nabyciem działki, budynku itp. Zdaniem Kolegium organ I instancji przyjął bez zastrzeżeń złożone przez stronę informacje, dokonał wymiaru, a następnie uznając za nieprawidłową wysokość podatku w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej dokonał jego zmiany. W ocenie organu odwoławczego artykuł 254 § 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość zmiany decyzji przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie podjęte w tym trybie ma charakter uznaniowy i może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres. Organ wskazał na wyjątkowy charakter tego trybu, bowiem zastosowanie tego przepisu jest uzależnione od istnienia przede wszystkim materialnego prawa podatkowego, gdzie określone są warunki (okoliczności faktyczne), od których uzależnione jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ewentualne skutki wystąpienia okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały uregulowane. Organ podatkowy działając na podstawie art. 6a ust. 7 ustawy o podatku rolnym może zmienić ostateczną decyzję wymiarową, jeżeli zaszła jedna z podanych okoliczności zmiany treści obowiązku podatkowego lub jeżeli obowiązek ten powstał lub wygasł w trakcie roku podatkowego - już po doręczeniu podatnikowi ostatecznej decyzji wymiarowej. Okolicznościami tymi mogłoby być np. zajęcie w ciągu roku podatkowego gruntu gospodarstwa rolnego na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności, przywrócenie na tych gruntach działalności rolniczej albo na skutek czynności faktycznych powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, a tym samym kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana. Organ zwrócił uwagę, że decyzje ostateczne organów podatkowych, mogą być weryfikowane jedynie w trybach nadzwyczajnych: wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji podatkowej), stwierdzenia nieważności (art. 247-252 Ordynacji podatkowej), uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa (art. 253 Ordynacji podatkowej), zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 Ordynacji podatkowej), uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niedopełnienia przez stronę określonej czynności (art. 255 Ordynacji podatkowej), stwierdzenia wygaśnięcia decyzji (art. 258 i 259 Ordynacji podatkowej). Organ zaznaczył, że zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej jest uzależniona od zaistnienia przesłanek wyszczególnionych w materialnym prawie podatkowym. Dotyczy to najczęściej sytuacji związanych ze zwolnieniami czy ulgami podatkowymi, gdzie ustawodawca uzależnia ich przyznanie od wypełnienia takich lub innych warunków, np. w wydawanej decyzji w sprawie karty podatkowej, gdzie wysokość ustalanego zobowiązania uzależniona jest od warunków istniejących w dniu jej wydania. Oceniając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło błąd organu I instancji powstały na skutego niedostatecznego zweryfikowania deklaracji - informacji podatkowej złożonej przez stronę i porównania jej z treścią zapisów ewidencji gruntów, lecz nie może ten błąd zostać konwalidowany w trybie, o którym mowa w art. 254 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 254 powoływanej ustawy, po dokonaniu wymiaru podatku nie wystąpiło żadne zdarzenie faktyczne mające wpływ na jego wymiar. Zdaniem organu II instancji zaistniałe naruszenie może być zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Kolegium wyjaśniło także, że zarzuty strony odnośnie kwestionowania zapisów dokonywanych w ewidencji gruntów winny być kierowane do organu, w którego kompetencji pozostaje prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła; 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie nie rozstrzygnięcia istoty sprawy, tj. zaniechanie rozpoznania decyzji gminnego organu podatkowego jako nieważnej, ponieważ u jej podstawy znajduje się dokument, który powstał z rażącym naruszeniem prawa w przedmiocie wyodrębnienia gruntu pod drogę w T. gmina D. (działka nr [...]) i w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.; 2. zasądzenie od wójta gminy D. K. S.: a) kosztów postępowania sądowego, b) zwrotu nienależnego podatku za okres 1 X-31 XII 2007 r. w kwocie 22 zł, c) kosztów wymuszonej, a niepotrzebnej od ponad roku korespondencji i wyjazdów do Gminy (ryczałtowo 50 zł) i kosztów przekazów pocztowych, już czwartego odwołania do SKO (14 zł), d) kosztów uzyskiwania informacji prawnych (z internetowego programu "Lex" wydruki ustaw, wykładni sądowych, argumentacji glosatorów itp. kosztowały około 100 zł). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ opodatkował jako drogę grunt, który nie ma takiego charakteru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Jest to wyjeżdżony w trawie i glinie grunt służący do wewnętrznej komunikacji w gospodarstwie rolnym. Skarżąca zaznaczyła, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w Urzędzie Gminy i w Wydziale Geodezji Starostwa Powiatowego należy stwierdzić, iż Wójt Gminy D. podejmując działania w 1999 r. związane z podziałem prywatnego gruntu rażąco naruszył prawo. Problem nie został także rozwiązany na skutek wniosku skierowanego do Starostwa Powiatowego. Strona podniosła także uwagi co do numeru decyzji, której dotyczy postanowienie Kolegium w sprawie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy D. W skardze wskazano na szereg błędów organów podatkowych w wydanych decyzjach oraz w pismach kierowanych do skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 16 lutego 2009 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika, w którym podtrzymano skargę wskazując na szereg błędów, których dopuściły się organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Rozstrzygnięcia wymaga, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w sprawie zmiany decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007r. i umarzająca postępowanie w sprawie jest zgodna z prawem. Podkreślić należy, iż decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254. § 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2). Z powyższego dość jednoznacznego przepisu prawa wynika, że przesłanką jedyną wzruszenia decyzji ostatecznej jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana stanu faktycznego musi nastąpić po doręczeniu decyzji stronie (art. 211), ale znaczenie prawne nowych faktów musi znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących wcześniej, tj. w dacie wydania decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2). Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w danej sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Z tego względu uznaje się decyzję zmieniającą decyzję ostateczną za korygującą lub aktualizującą wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego (B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, UNIMEX Wrocław 2008, s. 983). W wyrokach z dnia 26 października 2000 r. (sygn. akt I SA/Po 1939/99 i I SA/Po 2001/99) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 254 Ordynacji podatkowej jest przepisem wyjątkowym, który nie ma charakteru samodzielnego. "Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego (przede wszystkim przepisów materialnego prawa podatkowego), gdzie określone są warunki (okoliczności faktyczne), od których uzależnione jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego." Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zmiany decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły bowiem przesłanki z ww. przepisu konieczne do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie. W konsekwencji należy zgodzić się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa i podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że organ odmiennie ocenił materiał dowodowy, aniżeli podatnik. W przypadku nawet przyznania przez organ, że w oznaczonej części – jego zdaniem – błędnie ustalono wymiar podatku, czy to z przyczyn leżących po stronie organu, czy też po stronie podatnika, to okoliczność powyższa nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna zmiana stanu faktycznego. Stan faktyczny, który istniał w chwili wydania decyzji nie uległ zmianie po jej doręczeniu. Rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, a zawartymi w informacji złożonej przez podatnika, nie stanowią przesłanki wzruszenia decyzji w powyższym trybie. Również okoliczność powzięcia przez organ - po wydaniu decyzji - informacji o faktycznym charakterze budynku (służącego do prowadzenia działalności rolniczej) nie oznacza zmiany stanu faktycznego po wydaniu decyzji, lecz stanowi wyłącznie powzięcie informacji o rzeczywistym stanie, który istniał w chwili wydania decyzji, nawet jeżeli nie był znany organowi. Jednocześnie Sąd zauważa, że decyzja z dnia [...] nr [...] Wójta Gminy D. ustalająca dla M. B. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. została doręczona stronie (odebrał dorosły domownik) w dniu [...]. W aktach sprawy znajduje się pismo podpisane przez M. B. z dnia [...], na którym znajduje się pieczęć Urzędu Gminy D. z odręczną adnotację wpływu [...]. Nie budzi wątpliwości, że powyższe pismo zostało złożone w 14-dniowym terminie przewidzianym w art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej od doręczenia ww. decyzji z dnia [...]. Z treści tego pisma wynika dość jednoznaczne zakwestionowanie ustalonego podatku. Na marginesie nadmienić należy, iż w związku ze złożeniem wymienionego pisma w terminie ustawowym do wniesienia odwołania i zaniechania nadania temu pismu właściwego biegu, tut. Sąd skierował w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sygnalizację do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik - Świetlicka