I SA/Wr 1404/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455,00 (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z [...] (uzupełnionym pismem z [...]), A Sp. z o. o. z siedzibą we W (dalej: spółka/ wnioskodawca/ strona) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło możliwości ustalenia przez właściwy organ celny - zwolnionych od akcyzy - norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas przyjęcia, wydania i przewozu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju hydraulicznego o kodzie CN 2710 19 99, dla którego nie została określona wysokość dopuszczalnych ubytków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm. - dalej: rozporządzenie). Wnioskodawca zastrzegł, iż jest dostawcą (sprzedawcą) w/w wyrobu akcyzowego oraz że przy nabyciu tego wyrobu zastała zapłacona akcyza. Spółka wyraziła pogląd, że właściwy naczelnik urzędu celnego, działając w oparciu o normę art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 - dalej: u.p.a.), posiada kompetencje do ustalenia wysokość - zwolnionych od akcyzy - ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie zostały ujęte w treści rozporządzenia, w tym oleju hydraulicznego o kodzie CN 2710 19 99. W postanowieniu z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Uznał, że z treści art. 5 ust. 3 pkt 1 u.p.a. wynika, iż ustalenie przez organ celny - zwolnionych od akcyzy - dopuszczalnych ubytków dotyczy tylko tych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków została określona w rozporządzeniu. Po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) odmówił zmiany w/w postanowienia. Uzasadniał, iż zgodnie z normą art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Dowodził, że ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zwalnia się od akcyzy ubytki powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zauważył organ, iż w myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 u.p.a. naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w oparciu o delegację zawartą w ust. 6 art. 5 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, iż Minister Finansów jedynie w odniesieniu do części wyrobów akcyzowych skorzystał ze swoich uprawnień. Zaznaczył, że w rozporządzeniu nie określił on wysokości dopuszczalnych ubytków dla oleju hydraulicznego o kodzie CN 2710 19 99. Podsumował organ, iż w związku z powyższym właściwy naczelnik urzędu celnego nie posiada możliwości ustalenia - zwolnionych od akcyzy - norm dopuszczalnych ubytków w/w oleju, jako nieujętego w rozporządzeniu. Abstrahując od powyższego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnieniu od akcyzy nie podlegają ubytki powstające podczas sprzedaży, gdyż czynność ta nie została wymieniona w art. 5 ust. 1 u.p.a. Zauważył ponadto, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatek akcyzowy został już zapłacony. Stwierdził, że przepisy nie przewidują możliwości zwrotu akcyzy z tytułu powstałych ubytków. W skardze, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 - 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków nie jest możliwe w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wymienionych w treści rozporządzenia. Za chybione skarżąca uznała twierdzenie, iż niedopuszczalne jest ustalenie tychże ubytków w odniesieniu do wyrobów, od których - przed powstaniem ubytków - została zapłacona akcyza. Podniosła strona, że brak jest podstaw dla przyjęcia, iż zwolnienie od akcyzy nie obejmuje ubytków powstałych podczas wykonywania czynności sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 58/07) skargę strony oddalił. Stwierdził Sąd, że z treści przepisów art. 5 u.p.a. jednoznacznie wynika, iż przyznane naczelnikom urzędów celnych uprawnienie w zakresie ustalania wysokości dopuszczalnych - zwolnionych od opodatkowania - ubytków dotyczy tylko wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów i jest limitowane ustaloną w tym rozporządzeniu maksymalną wysokością norm dopuszczalnych ubytków tych wyrobów. Wywodząc powyższe Sąd oparł się na wykładni językowej przepisów art. 5 u.p.a. W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 5 ust. 1-4 u.p.a., wskutek ich błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), wyrokiem z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1251/07) uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za trafny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów art. 5 ust. 1-4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię. Według NSA, Sąd niższej instancji niezasadnie przyjął, iż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków nie jest możliwe w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Sąd drugiej instancji stwierdził, że wniosek ten należało uznać za niedopuszczalny już na etapie wykładni literalnej powołanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Na wstępie zaakcentować należy, iż w związku z tym, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok, który następnie został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawie wcześniej. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (patrz: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1672/06, LEX nr 236965). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie, któremu sprawę przekazano, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Ograniczenie kognicji Sądu niższej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika również z postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, iż sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Powyższe wskazuje, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do nie zaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że NSA może przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1251/07) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd pierwszej instancji nie może oczywiście wykraczać także poza zakres kontroli i orzekania NSA wyznaczony zasadą związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w w/w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. . W związku z tym, że NSA w orzeczeniu kasacyjnym nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia Sądu pierwszej instancji, to tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd niższej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy naczelnik urzędu celnego posiada przypisane prawem kompetencje do ustalenia - zwolnionych od akcyzy - norm dopuszczalnych ubytków, powstających w czasie wykonywania czynności określonych w ust. 1 art. 5 u.p.a., tj. produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju hydraulicznego o kodzie CN 2710 19 99, dla którego nie została określona wysokość norm dopuszczalnych ubytków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Mając na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 15 października 2008 r., wykładnię art. 5 u.p.a., skład orzekający w sprawie stwierdza, że obowiązujące przepisy pozwalają organowi celnemu ustalić przedmiotowe normy także odnośnie w/w wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, pomimo iż wyrób ten nie został ujęty w powołanym rozporządzeniu. Za Sądem kasacyjnym wywieść trzeba, iż przeciwna - w stosunku do postawionej wyżej - teza jest niedopuszczalna już na etapie wykładni literalnej przepisów art. 5 u.p.a. Zdaniem Sądu, a co przesądził w sprawie Sąd drugiej instancji, ograniczenie naczelnika urzędu celnego w ustalaniu wysokości, zwolnionych od akcyzy, ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie wynika z treści art. 5 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Przewidziane w tym przepisie ograniczenie odnosi się bowiem do wyrobów ujętych w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 6 art. 5 u.p.a. Przepis ten nie wyłącza natomiast możliwości ustalania wysokości ubytków w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innych, niż uwzględnione w tym rozporządzeniu. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, który tutejszy Sąd akceptuje, że w art. 5 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł generalną zasadę, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki lub niedobory. Jednakże już w ust. 2 tego artykułu dopuścił możliwość zwolnienia ich od tego podatku do wysokości określonej przez organ celny. Konsekwencje takiego zapisu są dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, adresat - podatnik, uzyskuje zwolnienie w pewnej określonej sytuacji; po drugie, naczelnik urzędu celnego uzyskuje kompetencje do aktualizacji uprawnienia podatnika. Nadając kompetencje w ust. 2 nie ma potrzeby, według NSA, aby powtarzać je w ust. 3 gdyż byłoby to nieracjonalne z punktu widzenia samej techniki legislacyjnej. Zatem zapis art. 5 ust. 3 u.p.a. trzeba odczytać jako dodatkowe uregulowanie, z którego nie wynika ograniczenie naczelnika urzędu celnego co do rodzaju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, odnośnie których organ ten może ustalić dopuszczalne normy ubytków. Przyjąć należy, a co wywiódł NSA, iż ustawodawca upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jedynie, aby ten - w drodze rozporządzenia - określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Z ram tak sformułowanej delegacji wynika, że Minister nie został upoważniony do ograniczenia rodzaju wyrobów, co do których możliwym jest zwolnienie od akcyzy. W opinii tutejszego Sądu, a co także podkreślił Sąd kasacyjny, wyrażone wyżej stanowisko pozostaje w zgodzie z samą istotą podatku akcyzowego. NSA zważył, iż podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję produktów uznanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, taki jest jego cel. Podobnie jak inne podatki konsumpcyjne, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (producent, importer, dystrybutor). Zatem opodatkowaniu w zasadzie podlegają towary wchodzące do obrotu. Natomiast w przypadku ubytków opodatkowuje się coś, czego nie ma, a jedynie być powinno. Konsument ponosi ciężar opodatkowania czegoś, czego nie konsumuje. Poza tym, czynność opodatkowania akcyzą ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest postrzegana jako pomocnicza, uzupełniająca w stosunku do podstawowych czynności, tj. produkcji czy sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 98). Reasumując Sąd stwierdza, że nie ma podstaw by twierdzić, iż kompetencje naczelnika urzędu celnego do ustalania wysokości ubytków ograniczają się tylko do wyrobów objętych rozporządzeniem wydanym na podstawie ust. 6 art. 5 u.p.a. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił tę decyzję. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.