II FSK 1098/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 54/09 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz r.pr. P. M. kwotę 146,40 (słownie: sto czterdzieści sześć złotych czterdzieści groszy, w tym kwotę 26,40 tytułem podatku od towarów i usług) – tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. A.L. zwrócił się o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 786,00 zł. We wniosku podatnik podniósł, że remontował dach na sklepie i wymieniał okna w mieszkaniu, a uzyskiwane dochody nie pozwoliły na jednoczesne przeprowadzenie remontu i uiszczenie zaległości podatkowej. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 25 września 2008r. odmówił A. i J.L. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że uwzględniając sytuację finansową podatników, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. udzielił małżonkom A. i J.L. ulgi w spłacie tej zaległości i decyzją z dnia 14 sierpnia 2008r. rozłożył zgodnie z wnioskiem strony w/w zaległość podatkową na 8 rat. Wystąpienie natomiast trudności finansowych w spłacie zaległości podatkowej nie obliguje organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczące przeznaczenia pieniędzy na remont dachu w wynajmowanym lokalu oraz wymianę okien w mieszkaniu nie mogą także stanowić przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Wydatki remontowe nie mają charakteru szczególnego, niezależnego od woli podatnika. Przeprowadzanie remontu lub modernizacji lokalu w celu zachowania jego wartości użytkowych jest koniecznością, a zwłaszcza wtedy gdy stanowi dodatkowe źródło przychodów. Wynajmując lokal użytkowy i uzyskując z tego tytułu przychody podatnik winien liczyć się z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z jego ewentualnym remontem. Ponadto organ wskazał, że pomimo podnoszonej trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej zapłatę zaległości w kwocie 786,00 zł, podatnik podejmuje równocześnie działania wiążące się z ponoszeniem dodatkowych wydatków. Oprócz zgłaszanych wydatków na remont dachu i wymianę okien, w dniu 25 kwietnia 2008r. A.L. dokonał zakupu przyczepy samochodowej. Ponadto zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 sierpnia 2008r. Rep. A 7239/2008 dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni mieszkaniowej, tj. małżonków J. i A.L. Łączny koszt sporządzenia umowy wraz z opłatą za księgę wieczystą wyniósł 821,20 zł. 4. Na powyższą decyzję A.L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wskazał w niej, że istnienie zaległości w podatku za 2007r. spowodowane jest faktem poniesienia wydatków na remont dachu na sklepie i wymianę okien w mieszkaniu. Zarzucił, że pracownicy Urzędu Skarbowego nie mają zrozumienia dla jego trudnej sytuacji, podeszłego wieku, nieporadności życiowej i faktu zamknięcia sklepu. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją i przyznał koszty nieopłaconej pomocy prawnej radcy prawnemu ustanowionemu z urzędu. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Organy ustaliły, że A. i J.L. uzyskują dochody z emerytur w łącznej wysokości 1.169,78zł netto miesięcznie. Mieszkają w mieszkaniu spółdzielczym, każdego miesiąca ponoszą wydatki związane z opłatami za energię elektryczną gaz, czynsz i telefon w łącznej kwocie 700,00 zł. Do analizy sytuacji finansowej podatnika przyjęto, że obecnie lokal użytkowy nie stanowi źródła przychodu, a jedynie składnik majątku podatnika. Ponadto, ustalono, że podatnik jest właścicielem działki w S. o pow. 2183 m2, która również może stanowić potencjalne źródło dochodu. Ustalenia te mają odzwierciedlenie m.in. w protokole z dnia 7 maja 2008 r., a których aktualność potwierdził skarżący osobiście w protokole z dnia 2 września 2008 r. i z dnia 20 listopada 2008 r. Dodatkowo organ wskazał na dokonane przez skarżącego w dniu 29 sierpnia 2008 r. wydatki w kwocie 821,20 zł związane ze sporządzeniem aktu notarialnego i urządzeniem księgi wieczystej. Oprócz aktualnej sytuacji wnioskodawcy organy przywołały wcześniejsze zdarzenia, które również w ocenie Sądu, nie pozostają bez wpływu na ocenę przesłanek dla umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. M.in. organy wskazały, że w dniu 25 kwietnia 2008r A.L. dokonał zakupu przyczepy samochodowej, a w dniu 27 lutego 2008r. sprzedał garaż blaszany za kwotę 1.000,00 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. udzielił skarżącemu i jego żonie ulgi w spłacie tejże zaległości decyzją z dnia 14 sierpnia 2008r. rozkładając ją zgodnie z wnioskiem strony na 8 rat. Zdaniem Sądu ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. 6. Skargę kasacyjną wniósł A.L. Wyrok zaskarżył w części, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 ppsa w związku z art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w postaci niedostrzeżenia przez WSA naruszeń organu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w przedmiotowej sprawie uzasadnienie w ocenie skarżącego tych przesłanej nie spełnia. Uzasadnienie nie koncentruje się na sytuacji ekonomicznej podatnika w dacie składania wniosku lecz podkreśla możliwości finansowe związane z wcześniej uzyskiwanymi dochodami. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Przede wszystkim należy zauważyć, że istotą postępowania w zakresie ulg jest możliwość swobodnego wyboru przez organ podatkowy rozstrzygnięcia (w granicach tak zwanego uznania administracyjnego), po uprzednim wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek umożliwiających ich zastosowanie. Skutkiem czego dokonywana przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego ogranicza się do zbadania czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy Sąd nie może uchylić podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia nawet wówczas, gdy stwierdzi istnienie przesłanek umorzeniowych, o jakich mowa w art. 67 O.p. Innymi słowy zarzut kwestionujący trafność rozstrzygnięcia jedynie z tej przyczyny, nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza w sytuacji braku zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. 2. Przyjęcie, w myśl którego ustalenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 67 Ordynacji podatkowej (ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego) powinno zobowiązywać organ do zastosowania ulgi, prowadziłoby do zmiany charakteru decyzji; byłaby to tak zwana decyzja związana, a nie uznaniowa. Uznaniowość decyzji wyraża się sposobie załatwienia sprawy (wyboru jednego z możliwych rozstrzygnięć), a nie dotyczy ustalenia okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego. Zakres kontroli decyzji podjętej w granicach uznania administracyjnego został wyjaśniony już na początku funkcjonowania sądowej kontroli decyzji administracyjnych – jeszcze pod rządami art. 196 kpa (por. wyrok NSA z 11.06.1981 r., SA 820/81, ONSA 1981 nr 1, poz. 57 i inne). Ponieważ uznanie dotyczy z reguły jedynie materialno prawnej sfery działania organu administracyjnego sąd może kontrolować zgodność decyzji z przepisami kompetencyjnymi i proceduralnymi. Kontrola naruszenia prawa materialnego (a taki charakter miał art. 67 Ordynacji podatkowej) jest natomiast ograniczona do tego, czy decyzja mieści się w wyznaczonych przez prawo granicach uznania (czy istnieje stosowny przepis oraz czy nie przekroczono wyznaczonego nim zakresu uznania). Sąd nie dokonuje natomiast oceny celowości decyzji, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracji publicznej. Brak "ważnego interesu", o którym była mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej powoduje, że przepis ten nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Dopiero stwierdzenie, że interes taki występuje, otwiera organowi podatkowemu możliwość wyboru sposobu rozstrzygnięcia (zastosowania ulgi w całości lub w części, odmowa jej przyznania) w granicach uznania administracyjnego. Sam wybór sposobu rozstrzygnięcia, jak to prawidłowo wyjaśnił sąd I instancji, uchyla się spod kontroli sądowej. 3. Mając powyższe na uwadze należało, stosownie do art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji. Od obowiązku zasądzenia zwrotu kosztów odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 ppsa. Natomiast o zwrocie kosztów pełnomocnikowi z urzędu orzeczono na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).