I FSK 1290/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 14/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 14/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: J. K. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był głównie handel używanymi samochodami. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podane na wystawionych przez J.K. fakturach sprzedaży ceny pojazdów samochodowych odbiegają od cen rynkowych. W celu sprawdzenia prawidłowości dokumentowania i opodatkowania prowadzonej przez Podatnika sprzedaży, przesłuchano wielu świadków - nabywców aut. Część z nich zeznała, że nabyła samochody po cenach wyższych niż zostały wykazane na fakturach wystawianych przez J. K. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zweryfikował prawidłowość złożonych przez podatnika deklaracji i określił podatek należny w wysokości innej niż zadeklarowanej przez podatnika. Decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2005 r. i w tym zakresie dokonał innego rozliczenia podatku niż organ I instancji. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaznaczył, że podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających rzetelność wystawianych przez niego faktur. Jedynym argumentem strony był fakt ich podpisania przez nabywców samochodów. Jednocześnie organ podkreślił, że nabywcy aut nie kwestionowali ani autentyczności faktur, ani też faktu ich podpisania. Świadkowie zeznali jedynie, że podane na tych fakturach ceny samochodów nie są cenami, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Podkreślił, że sami świadkowie zeznali, że za nabywany towar zapłacili w rzeczywistości wyższe ceny niż zostały wykazane na przedmiotowych fakturach. Organ wskazał, że w niektórych przypadkach zeznania świadków potwierdzone były dokumentami w postaci umów kredytowych na zakup samochodów oraz przelewami właściwych kwot na rachunek bankowy wskazany przez J.K. w związku z uruchomieniem kredytów zaciąganych przez kupujących na zakup samochodu. Ponadto, część z przesłuchanych świadków okazała polisy ubezpieczeniowe określające sumy ubezpieczenia zakupionych pojazdów, a trzech świadków dokumenty potwierdzające wpłatę zaliczki na poczet zakupu samochodu, które w swej treści zawierały cenę sprzedaży samochodu. Z zeznań tych wynikało również, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że nabyte samochody były w dobrym stanie technicznym, zaś strona skarżącą ponosiła wydatki zaliczone przez siebie do kosztów uzyskania przychodów, a wskazujące na fakt dokonywania napraw pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżący nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy cenami widniejącymi na wystawionych fakturach, a kwotami faktycznie zapłaconymi przez przesłuchanych świadków. W swoich zeznaniach nie tylko nie potrafił wiarygodnie odnieść się do wyjaśnień złożonych przez nabywców samochodów, ale również nie umiał wyjaśnić, dlaczego środki z zaciągniętych przez jego kontrahentów kredytów na zakup samochodów, były przekazywane przez "D." na rachunek firmy A. prowadzonej przez Pana G.P. Organ odwoławczy za całkowicie bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 190 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z dyspozycji art. 190 nie wynika konieczność podania personaliów, a jedynie obowiązek określenia miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu. W złożonej skardze J. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie: 1) art. 191, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że "...podane na fakturach ceny sprzedaży pojazdów samochodowych odbiegają od przyjętych na rynku w badanym okresie", co skutkowało ustaleniem cen sprzedaży w oparciu o zeznania jedynie części świadków, którzy w większości przypadków twierdzili, że podpisali faktury VAT nie zapoznając się uprzednio z ich treścią, ewentualnie nie byli zainteresowani kwotami wskazanymi w treści faktur VAT, co pozostaje w opozycji do zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza wobec faktu, iż faktury VAT były jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji, których przedmiotem był zakup samochodów osobowych (Skarżący nie zawierał z konsumentami umów sprzedaży), przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie przesłuchania niektórych świadków, jak również zaniechaniem przesłuchania sprzedawców samochodów osobowych, od których pojazdy (będące w konsekwencji przedmiotem dalszych umów sprzedaży z konsumentami) nabywał J. K.; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji i inkorporowanie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkowało przyjęciem cen transakcyjnych (w przypadku transakcji z W. C., D. K. i J. B. organ posiłkuje się dokumentami potwierdzającymi wpłatę zaliczki, z kolei odnośnie S. G. i I. W. umowami kredytowymi) wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, na poziomie przekraczającym co najmniej kilkakrotnie cenę ich nabycia przez skarżącego, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania powodów takiego rozstrzygnięcia (wobec faktu, iż znaczna część pojazdów była obarczona poważnymi usterkami technicznymi), przy jednoczesnym zaakceptowaniu cen pojazdów wskazanych na pozostałych (82) fakturach VAT, które częstokroć (z uwagi na różny stan techniczny i wizualny pojazdów) znacznie odbiegały od cen rynkowych w notowaniach INFO EKSPERT); 3) art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu Strony o przeprowadzeniu dowodu ze zeznań świadków danych identyfikujących świadków, uniemożliwiając tym samym Stronie czynny udział w przesłuchaniu i ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły zasad rządzących postępowaniem dowodowym. Zeznania części przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzają ustalenia organu, że na fakturach skarżący wykazał zaniżone kwoty do zapłaty. Co prawda, niektórzy świadkowie (nabywcy pojazdów wymienieni na zakwestionowanych fakturach) nie zawsze potrafili podać szczegółowo wszystkie okoliczności, w jakich odbywała się transakcja nabycia pojazdu, jednak, jak słusznie organ podniósł, żaden z przesłuchanych świadków nie kwestionował dokonania u skarżącego zakupu samochodu, nie kwestionował faktur w zakresie wskazującym podmiot zbywający pojazd oraz nie kwestionował faktu podpisania faktury. Natomiast świadkowie ci wyraźnie zakwestionowali wartość uwidocznionej na fakturze transakcji. W ocenie Sądu, zeznania świadków organ ocenił trafnie i ocena ta nie nosi znamion dowolności. Sąd zaznaczył przy tym, że przesłuchiwany w charakterze strony J. K. nie wykazał stwierdzonych rozbieżności. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących tychże świadków. Zdaniem Sądu, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 i art. 289 § 1 tejże ustawy dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej. W zawiadomieniu organ podatkowy informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi wziąć udział. Sąd nie dostrzegł również zarzucanego w skardze naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, uznając, że fakty mające być stwierdzone wnioskowanymi przez skarżącego dowodami zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Zaznaczył przy tym, że zawnioskowani przez skarżącego świadkowie nie uczestniczyli w kwestionowanych w sprawie transakcjach. Skarga kasacyjna J. K. we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że niektórzy świadkowie (nabywcy pojazdów wymienieni na zakwestionowanych fakturach) nie zawsze potrafili podać szczegółowo wszystkie okoliczności w jakich odbywała się transakcja nabycia pojazdu... natomiast świadkowie ci wyraźnie zakwestionowali wartość uwidocznionej na fakturze VAT transakcji", co skutkowało podważeniem cen sprzedaży samochodów uwidocznionych w fakturach VAT i określeniem ich wysokości w oparciu o zeznania świadków, którzy w większości przypadków twierdzili, że podpisali faktury VAT nie zapoznając się uprzednio z ich treścią, ewentualnie nie byli zainteresowani kwotami wskazanymi w treści faktur VAT, co pozostaje w opozycji do zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza wobec faktu, iż faktury VAT były jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji, których przedmiotem był zakup samochodów osobowych (J. K. nie zawierał z konsumentami umów sprzedaży), szereg pojazdów było obarczonych poważnymi usterkami (co zostało uwidocznione w treści faktur VAT i w sposób oczywisty rzutowało na ceny transakcyjne), przy jednoczesnym deprecjonowaniu faktu, że jedynie część świadków wskazała na rzekome "zaniżenie" ceny pojazdu na fakturach VAT, co skutkowało akceptacją cen wskazanych w treści pozostałych faktur VAT, które częstokroć znacząco odbiegały od cen przyjętych na rynku w badanym okresie, wobec odstąpienia od wyjaśnienia przesłanek zasadności takowego rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty godzi w zaufanie do organów podatkowych, - art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu Strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących świadków, co wobec liczby świadków (łącznie ponad kilkaset osób) przesłuchanych w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., jak również faktu, iż J. K. nie dysponował dokumentacją finansowo-księgową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, uniemożliwiało Stronie czynny udział w przesłuchaniu i ograniczało jej prawo do udziału w postępowaniu podatkowym. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na konstrukcję zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanej w postępowaniu podatkowym decyzji, winien zatem formułować zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez Sąd administracyjny (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, opubl. ONSAiWSA z 2004 r. Nr 2, poz. 36). Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono, gdyż wskazano wyłącznie na naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 190 i 191 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, z uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. System Informacji Prawnej LEX nr 524941; Glosa 2009/4/138; M.Podat. 2009/12/32) wynika, że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy ich z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub c/, bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zaprezentowane w cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uzasadnienie skargi kasacyjnej, uznał, że zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, 124 , 190 i 191 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że autor skargi kasacyjnej zarzuca niedostrzeżenie naruszenia ww. przepisów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej , a dotyczącego naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191, nie dopatrzył się naruszeń uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku. Zauważyć należy, że zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w tym zarzucie skupiają się przede wszystkim na kwestii naruszenia przez organy podatkowe, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędnego uznania, że podane na zakwestionowanych fakturach ceny były zaniżane. Warto zatem przypomnieć, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W niniejszej sprawie osią sporu było zakwestionowanie wartości ceny uwidocznionej na fakturach wystawianych przez skarżącego. Zgodzić należy się zarówno ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji, że żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Stanowi ona zatem dowód podlegający w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie i weryfikacji jak każdy inny dowód. Organy podatkowe miały zatem pełne prawo do przeprowadzenia innych dowodów celem podważenia wiarygodności zakwestionowanych faktur. W tym zakresie skorzystały nie tylko z danych pochodzących z fachowych czasopism prezentujących rynkowe ceny samochodów, ale przede wszystkim z zeznań ogromnej ilości świadków - nabywców aut, których zakup był dokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Część z przesłuchiwanych świadków zeznała, że cena zawarta na otrzymanej fakturze znacznie odbiegała od tej, którą musieli zapłacić za zakupiony samochód. Skoro zaś sami nabywcy aut stwierdzali, że płacili znacznie więcej za zakupiony samochód niż wskazywałaby na to otrzymana faktura, to za nieprzekonującą należało uznać argumentację skarżącego, że ta "zaniżona" cena była związana wyłącznie ze stanem technicznym auta. Okoliczności te dawały zatem organom podstawy do przyjęcia, że wartość sprzedaży była w rzeczywistości wyższa od wartości wykazanej w owych fakturach. Możliwe było zatem zakwestionowanie wiarygodności treści faktur, na których oparł w zasadzie całą swoją argumentację skarżący. W tym świetle, ocena działań organów pod kątem naruszenia art. 191, jaką dokonał Sąd I instancji, jak również pod kątem pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej , tj.art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa, stąd też brak było podstaw do uwzględnienia powyższego zarzutu. Za niezasadny należało uznać ponadto drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący braku wskazania przez organ podatkowy w zawiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących tychże świadków. Również w tym zakresie należało zgodzić się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji, a mianowicie, że wystosowane do strony zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków odpowiadało treści przepisów prawa, tj. zarówno art. 289 § 1, jak i art. 190 Ordynacji podatkowej. Normy prawne wynikające z tych przepisów statuują obowiązek organu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów wymienionych w tym przepisie w postępowaniu podatkowym oraz na etapie kontroli podatkowej. Z przepisów tych nie wynika jednak, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący w toku postępowania podatkowego składał jakikolwiek wniosek do organów prowadzących postępowanie o podawanie tak szczegółowych danych. Skoro zaś przepisy prawa nakazują aby w zawiadomieniu podawać jedynie miejsce i termin przeprowadzenia dowodu, to trudno uznać działania organów za naruszające podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.