III SA/Wa 2826/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżąca – T. sp. z o.o. w C. zwróciła się do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) o stwierdzenie nadpłaty równowartości 30% zaciągniętej ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (fundusz rehabilitacji) pożyczki oraz kwot uiszczonych odsetek. Stwierdziła, że 21 października 2005 r. PFRON w związku z przeprowadzoną kontrolą wniósł o dokonanie wpłaty w wysokości 30% pożyczki zaciągniętej z funduszu rehabilitacji zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Z uwagi na fakt, że PFRON uznał istnienie po stronie Skarżącej zaległości z tego tytułu, Spółka nie otrzymała należnego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych za okres wrzesień/październik 2005 r. oraz listopad/grudzień 2005 r. Kwestionując zarzut istnienia zaległości we wpłatach na PFRON Spółka wpłaciła jednak równowartość kwoty 30% pożyczki zaciągniętej ze środków funduszu rehabilitacji oraz odsetek za zwłokę, pomimo braku w tym zakresie rozstrzygnięcia odpowiedniego organu. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. PFRON odmówił wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za ww. okresy sprawozdawcze. Stwierdził, że na dzień złożenia wniosku o wypłatę dofinansowania Spółka posiadała zaległości z tytułu dokonania wpłaty na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Organ uznał, iż obowiązek wpłaty powstał po stronie Skarżącej w dniu 20 listopada 2005 r. w wyniku ustaleń Wydziału Kontroli PFRON zawartych w protokole z dnia [...] października 2005 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił powyższą decyzję PFRON uznając, że zagadnienie przeznaczania środków funduszu rehabilitacji na poprawę płynności finansowej nie może być przedmiotem badań i ustaleń PFRON. Zatem skoro Fundusz nie jest właściwy do badania i orzekania w przedmiotowym zakresie, nie może on skutecznie stwierdzić istnienia obowiązku wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie może więc samodzielnie ustalić, czy strona w tym zakresie posiadała zaległości. Przesądził tym samym, że brak było należytych podstaw by uznać, że Skarżąca miała obowiązek dokonania wpłaty 30% sankcji na PFRON. W dniu [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca otrzymała zaległe dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych co oznacza, że PFRON potwierdził, iż nie istniała w tym okresie jakakolwiek zaległość, a Spółka nie miała obowiązku uiszczać przedmiotowej sankcji i odsetek. W związku z powyższym dokonana przez Spółkę wpłata na rzecz PFRON ma charakter nienależnej i stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za 2006 r. w wysokości 50.154,10 zł. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Skarżąca była zobowiązana do dokonywania comiesięcznych wpłat na PFRON. Na podstawie posiadanych dokumentów oraz deklaracji i wpłat na PFRON ustalono, że saldo Skarżącej nie wykazuje nadpłaconych wpłat. Nie istnieje więc nadpłata, o zwrot której wnioskuje strona. Organ stwierdził ponadto, że w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli Najwyższa Izba Kontroli ustaliła, że w 2005 r. Skarżąca dwukrotnie pobrała z konta funduszu rehabilitacji środki i przeznaczyła je na działalność bieżącą. Było to naruszeniem ar 33 ust. 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zgodnie z którym wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji w celu poprawy płynności finansowej może nastąpić nie częściej niż raz na pięć lat. W konsekwencji Skarżąca była zobowiązana do wpłaty 30% tych środków na rzecz PFRON, zgodnie z art. 33 ust. 4a cyt. ustawy. W opinii organu nieuprawniony był również pogląd Skarżącej, iż dwukrotne pobranie środków z funduszu rehabilitacji w 2005 r. należy uznać za wykorzystanie środków w dwóch ratach, a nie dwukrotnie. Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie przewidują bowiem możliwości zaciągnięcia pożyczki ze środków funduszu rehabilitacji w ratach. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo dokonania przez Spółkę nienależnej wpłaty na PFRON; - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji w przypadku utraty płynności finansowej na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych nie może w ramach dopuszczalnych limitów następować etapowo, sukcesywnie w miarę występowania potrzeb; - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że użycie środków funduszu rehabilitacji w wysokości 10.000 zł przy skali działalności Spółki było zaciągnięciem pożyczki w przypadku utraty płynności finansowej, a nie jedynie użyciem tych środków w sposób nieprawidłowy. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lutego 2008 r. Stwierdził, iż zgodnie z art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może na okres przejściowy nie dłuższy niż 12 miesięcy przeznaczyć do 70% środków funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji mogło nastąpić jednak – zgodnie z art. 33 ust. 7d cyt. ustawy – nie częściej niż raz na 5 lat. W niniejszej sprawie pierwszą pożyczkę w wysokości 10.000 zł Skarżąca zaciągnęła na okres 14 dni od 10 maja 2004 r. do 24 maja 2004 r., natomiast druga pożyczka w wysokości 150.000 zł zaciągnięta była na okres od 18 sierpnia 2004 r. do 20 października 2004 r. Obie pożyczki zostały spłacone. Jednakże w opinii organu Skarżąca nie spełniła warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji określonych w powołanych wyżej przepisach. W konsekwencji zobowiązana była do dokonania zwrotu 100% tej kwoty na fundusz rehabilitacji oraz do wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON. Organ wskazał jednocześnie, że ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji nie musi wyrażać się w decyzji właściwego organu, może natomiast wynikać z innych jego działań (np. kontrolnych). Za dzień ujawnienia okoliczności powodujących powstanie obowiązku wpłaty uznano dzień sporządzenia protokołu kontroli Wydziału Kontroli PFRON z dnia [...] października 2005 r. Fakt nieprawidłowego wykorzystania środków funduszu rehabilitacji wynika ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącej przez NIK. Wynika z niego, że w 2004 r. Strona dwukrotnie pobrała środki z konta funduszu rehabilitacji i przeznaczyła je na działalność bieżącą. Stanowi to natomiast naruszenie art. 33 ust. 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także argumenty Skarżącej, iż środki z funduszu rehabilitacji mogły być wykorzystane w dwóch ratach, jeżeli nie przekraczały kwoty 70% środków i okresu wykorzystania 12 miesięcy. Minister stwierdził, że żaden przepis ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie przewiduje możliwości zaciągnięcia pożyczki ze środków funduszu rehabilitacji w ratach. Tym samym skoro art. 33 ust. 7d ustawy wyraźnie stwierdza, że wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji na zasadach określonych w ust. 7c może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat, to pożyczka z dnia 18 sierpnia 2004 r. do 20 października 2004 r. zaciągnięta w odstępie 3 miesięcy od poprzedniej pożyczki została zaciągnięta z naruszeniem powyższego przepisu. Minister uznał także, iż podstawę do naliczenia dodatkowej sankcji na rzecz PFRON stanowi pożyczka zaciągnięta w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy, tj. pożyczka w wysokości 150.000 zł. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo dokonania przez Spółkę nienależnej wpłaty na PFRON; - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji w przypadku utraty płynności finansowej na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych nie może w ramach dopuszczalnych limitów następować etapowo, sukcesywnie w miarę występowania potrzeb; - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że użycie środków funduszu rehabilitacji w wysokości 10.000 zł przy skali działalności Spółki było zaciągnięciem pożyczki w przypadku utraty płynności finansowej, a nie jedynie użyciem tych środków w sposób nieprawidłowy, - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez przyjęcie, że ustalenia dokonane podczas bezprawnej kontroli przez Wydział Kontroli PFRON spowodowały po stronie Spółki powstanie obowiązku wpłaty 30% sankcji na Fundusz oraz rozpoczęły bieg okresu oprocentowania za opóźnienie wpłaty. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ uzasadnia fakt dokonania przez Spółkę spornych wpłat na PFRON ustaleniami Najwyższej Izby Kontroli. Ustalenia te nie są jednak autonomiczne i samodzielne. Opierają się bowiem na ustaleniach poczynionych w toku kontroli Wydziału Kontroli PFRON, który wbrew posiadanym uprawnieniom bezpodstawnie uznał, że Spółka niezgodnie z art. 33 ust. 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zaciągnęła pożyczki z funduszu rehabilitacji. Skoro zatem ustalenia PFRON były bezprawne (co potwierdził Minister Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z dnia [...] lutego 2007 r.) to powołanie się na nie podczas kontroli NIK również jest wadliwe. W opinii Skarżącej w niniejszej sprawie nie jest bezspornym fakt, że dwukrotnie zaciągnęła ona pożyczkę z konta ZFRON. Dalej Spółka wskazała, że z brzmienia art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wynikają ograniczenia w dysponowaniu środkami funduszu rehabilitacji. Pierwsze dotyczy celu – poprawy płynności finansowej. Drugie tymczasowości, zakreślając termin nie dłuższy niż 12 miesięcy. Trzecie ograniczenie dotyczy wielkości użytych środków funduszu rehabilitacji – 70%. Brak jest natomiast wymogu jednorazowego wykorzystania całości dostępnych środków. Zatem jeżeli dwukrotne użycie środków funduszu rehabilitacji przez Spółkę uznać w istocie za pożyczki, o których mowa w art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, należy wskazać, że Spółka wykorzystała te środki w odstępie trzech miesięcy w ramach działań objętych jednym zamiarem i celem. Skoro Skarżąca mogła na poprawę swojej płynności finansowej od razu przeznaczyć całe 70% środków funduszu rehabilitacji na okres 12 miesięcy, nie można jej postawić zarzutu, że skorzystała tylko z części tego uprawnienia. Tym bardziej, że korzystanie z przedmiotowych środków w dwóch ratach mieściło się w zakreślonych prawem granicach. Nie naruszało art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skarżąca podkreśliła także, że art. 33 ust. 7d cyt. ustawy nie zakazuje korzystania ze środków funduszu rehabilitacji częściej niż raz na 5 lat, ale zabrania wykorzystania tych środków na zasadach określonych w ust. 7c częściej niż raz na 5 lat. Odnosząc się do argumentu organu, iż żaden przepis ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie mówi, iż pożyczka z konta funduszu rehabilitacji może być zaciągnięta w ratach strona wskazała, że żaden przepis tej ustawy nie zakazuje również zaciągnięcia takiej pożyczki w ratach. Strona zwróciła ponadto uwagę na znaczną dysproporcję pomiędzy obiema wykorzystanymi kwotami pożyczki. Pierwsza z nich wynosiła bowiem jedynie 10.000 zł, druga natomiast 150.000 zł. Wobec rozmiaru prowadzonej przez Spółkę działalności kwota 10.000 zł nie mogła samodzielnie wpłynąć na poprawę płynności finansowej, szczególnie w kontekście utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wydatkowanie tej kwoty można więc oceniać przez pryzmat poprawy płynności finansowej wyłącznie razem z użyciem kwoty 150.000 zł. Prowadzi to do wniosku, iż wykorzystanie kwoty 10.000 zł nie było w istocie – w odróżnieniu od kwoty 150.000 zł – zaciągnięciem pożyczki, o której mowa w art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie mogło bowiem poprawić płynności finansowej Skarżącej. W konsekwencji należy uznać, iż Skarżąca – jeżeli nawet jest zobowiązana zapłacić dodatkową sankcję – to podstawą jej określenia może być wyłącznie wydatkowana wadliwie kwota 10.000 zł a nie 150.000 zł. Późniejsze wykorzystanie kwoty 150.000 zł spełniało bowiem wszelkie ustawowe przesłanki, było prawidłowe i nie może skutkować powstaniem dodatkowej odpowiedzialności finansowej. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim Skarżąca dokonała nieprawidłowej interpretacji art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., czyli roku, w którym Skarżąca pobrała środki z funduszu rehabilitacji, stanowiły, iż w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych (ust. 7c) oraz że wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji na zasadach określonych w ust. 7c może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat (ust. 7d). Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca dopuścił możliwość przeznaczenia środków z funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań tylko w jednym przypadku, tj. wówczas, gdy zagrożona jest płynność finansowa, przy czym nawet wystąpienie tego czynnika nie oznacza, że środki te mogą być przeznaczone na każdy cel, który prowadzi do utrzymania płynności finansowej, bowiem ustawodawca wskazał tylko na jeden cel – utrzymanie zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. W takiej sytuacji pracodawca może na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy przeznaczyć do 70% środków funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań, jednak taki sposób wykorzystania środków pobranych z funduszu rehabilitacji może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat. Zastrzeżenie, iż pobranie środków może nastąpić raz na pięć lat powinno być rozumiane dosłownie, tzn. nie można, jak chce tego Skarżąca, rozumieć go, iż w ciągu 5 lat można wielokrotnie pobierać środki z funduszu rehabilitacji, byleby każdorazowo pobrane środki zwrócić w ciągu 12 miesięcy, a łączna kwota pobranych środków nie przekraczała w tym okresie 70% środków tego funduszu. Interpretacja omawianego przepisu dokonana przez Skarżącą prowadziłaby do ciągłej destabilizacji funduszu rehabilitacji i stwarzała zagrożenie dla realizacji celu, w którym ten fundusz jest utworzony. Nie powinno bowiem uchodzić uwadze, iż zasadniczym celem funduszu rehabilitacji jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych (ust. 4 art. 33). Nadwyrężanie tego funduszu w zasadzie nieustanne, bo przy wykładni Skarżącej mogłoby następować przez całe pięć lat byleby nie przekroczyć w tym okresie 70% środków, a po upływie 5 lat znowu można by tę procedurę uruchamiać na tych samych zasadach, wypaczałoby cel funduszu rehabilitacji. W takiej sytuacji, w skrajnych wypadkach, w ciągu 5 lat do 70% środków funduszu byłaby przeznaczana na ratowanie płynności finansowej zamiast na finansowanie rehabilitacji i ubezpieczenie osób niepełnosprawnych. Dla potrzeb zabezpieczenia środków funduszu rehabilitacji przed ich wykorzystywaniem na inne cele niż określone w ustawie (art. 33 ust. 4) ustawodawca wprowadził sankcję pieniężną. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 4a omawianej ustawy w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1. zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2. wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lub ust. 7c. Wprowadzenie tej sankcji świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było stworzenie maksimum gwarancji, aby środki z funduszu rehabilitacji nie były wykorzystywane sprzecznie z ich przeznaczeniem. Dlatego odstępstwo od celu na jaki środki te mogą być przeznaczone, przewidziane w ust. 7c w związku z ust. 7d art. 33, nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że takie rozumienie art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzi do niesprawiedliwego zróżnicowania uprawnień podmiotów korzystających z możliwości stworzonej tymi przepisami. Każdy z tych podmiotów ma bowiem prawo do przeznaczenia raz na pięć lat do 70% środków funduszu rehabilitacji na ratowanie płynności finansowej w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Natomiast wysokość kwoty przeznaczonej na ten cel jest zdeterminowana konkretną sytuacją finansową danego zakładu pracy chronionej. To pracodawca decyduje kiedy powinien sięgnąć po ten środek w celu ratowania płynności finansowej. Od trafności jego decyzji zależy, czy wykorzysta go racjonalnie, czy też nazbyt pochopnie. Nie powinno uchodzić uwadze Skarżącej, iż sięgnięcie do środków funduszu rehabilitacji nie jest jedynym środkiem ratowania zagrożonej płynności finansowej, a wykorzystanie ich zawsze winno następować z umiarem, ponieważ takie działanie prowadzi do uszczuplenia, przynajmniej w okresie kiedy środki funduszu są zadysponowane na ratowanie płynności finansowej, wydatków, które powinny być przeznaczone na rzecz niepełnosprawnych. Jak już, powiedziano, nadrzędnym celem funduszu rehabilitacji jest rehabilitacja i ubezpieczenie niepełnosprawnych. Tak więc, nie można mówić o niesprawiedliwym różnicowaniu podmiotów w sytuacji, gdy warunki do skorzystania z omawianego uprawnienia są takie same dla wszystkich prowadzących zakłady pracy chronionej tyle że zakres w jakim z niego skorzystają zależy od kondycji finansowej zakładu. Z powyższych względów Sąd nie podziela argumentów skargi dotyczących naruszenia zaskarżoną decyzją art. 33 ust. 7c i 7d ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez nieprawidłową interpretację tych przepisów. Natomiast za trafne uznał Sąd argumenty Skarżącej dotyczące nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z twierdzeniem Skarżącej, organ nie poczynił ustaleń co do sposobu wykorzystania (przeznaczenia) przez nią środków pobranych z funduszu rehabilitacji, tj. kwoty pobranej w dniu 10 maja 2004 r. w wysokości 10.000 zł i kwoty pobranej w dniu 18 sierpnia 2004 r. w wysokości 150.000 zł. Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że nałożenie sankcji pieniężnej, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest możliwe w przypadku niezgodnego z przepisami ustawy wykorzystania środków funduszu rehabilitacji. Zatem nałożenie sankcji pieniężnej wymaga wykazania, iż środki funduszu zostały przeznaczone na inny cel niż rehabilitacja, ubezpieczenie osób niepełnosprawnych lub ratowanie płynności finansowej w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy nie wyjaśniły na jaki cel Skarżąca przeznaczyła pobrane w 2004r. środki z funduszu rehabilitacji. W swoich decyzjach ograniczyły się wyłącznie do powołania się na zawarte w protokole Najwyższej Izby Kontroli z dnia [...] sierpnia 2006 r. stwierdzenie, iż Skarżąca w 2004 r. dwukrotnie pobrała z konta funduszu rehabilitacji środki i przeznaczyła je na działalność bieżącą. Organy pominęły fakt, iż z tego stwierdzenia nie wynika jakie było rzeczywiste wykorzystanie pobranych środków. Wydaje się być rzeczą oczywistą, że bieżące wydatki, to niekoniecznie wydatki na ratowanie płynności finansowej. Nie wiadomo więc dlaczego organy przyjęły, iż każda z pobranych przez Skarżącą w 2004 r. z funduszu rehabilitacji kwot została przez nią przeznaczona na ratowanie płynności finansowej. Takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia ani w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach ani w materiale dowodowym. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w 2004 r. Skarżąca dwukrotnie pobrała środki z funduszu rehabilitacji, wynika to z protokołu kontroli sporządzonego przez NIK, fakt ten potwierdza też Skarżąca. Sporny jest natomiast sposób wykorzystania tych środków, a tej okoliczności nie da się wyjaśnić bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego. Organ nie może oprzeć się wyłącznie na protokole kontroli i uznać, że przeprowadzenie kontroli zwalnia go od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Czym innym jest kontrola, a czym innym postępowanie podatkowe. Organ, który prowadzi postępowanie podatkowe jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i tylko w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydaje rozstrzygnięcie. Z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym są m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Zatem nie same ustalenia kontroli stanowią dowód, lecz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie nie został zebrany materiał dowodowy, a całe rozstrzygnięcie zostało oparte na jednym, enigmatycznym stwierdzeniu zawartym w protokole kontroli. Tym samym dopuszczono się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku postępowania wyjaśniającego może okazać się, że kwota 10.000 zł, co podnosi Skarżąca, nie została przeznaczona na ratowanie płynności finansowej, zaś kwota 150.000 zł została na ten cel przeznaczona, tym samym nałożenie sankcji od tej ostatniej kwoty może okazać się niezasadne. Jednakże żadnego wiążącego rozstrzygnięcia nie można podjąć dopóki nie zostanie dostatecznie wyjaśnione na co Skarżąca przeznaczyła środki pobrane z funduszu rehabilitacji, co też ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uczynić. Aby tę kwestię wyjaśnić, organ nie musi zwracać się do innych organów (z akt sprawy wynika, że Prezes PFRON występował do urzędu skarbowego), ponieważ to w jego kompetencjach leży samodzielne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w sposób unormowany odpowiednimi przepisami O.p. Brak ustaleń, o których mowa powyżej uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska w kwestii, która legła u podstaw sporu, tj. czy w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata, czy też napłata nie wystąpiła. Dopiero bowiem postępowanie wyjaśniające może doprowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy pobrana w niniejszej sprawie sankcja była należna, czy też była nienależna. Dlatego Sąd nie może odnieść się do zasadności zarzutów skargi dotyczących wystąpienia nadpłaty. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a", zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.