I SA/Lu 629/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w E. od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta określił Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 5 438 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w związku ze złożoną przez podatnika deklaracją na podatek od nieruchomości na 2008r. z zastosowaniem stawek podatkowych obowiązujących w 2007r. Podatnik wyliczył kwotę podatku w wysokości 5057 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ARiMR podnosiła, że ponieważ Uchwała Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2008r. weszła w życie w dniu 14 lutego 2008r., tym samym do tego dnia powinny mieć zastosowanie stawki podatku obowiązujące w 2007r. Powołując się na treść przepisu art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w oparciu o stawki uchwalone wyżej wskazaną uchwałą. Od opisanej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie kwoty podatku w wysokości 5 392 zł. Podniósł, że decyzja oparta jest na błędnej interpretacji przepisu art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zastosowanie stawek podatkowych do okresu sprzed wejścia w życie Uchwały Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007r. Zgodnie z przepisem art. 88 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz. 718) akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po przeprowadzeniu rozprawy administracyjnej i rozpatrzeniu odwołania stwierdziło, że zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2006r. Dz.U. Nr 121. poz. 844 ze zm.) wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 20a ust. 1 wyżej wskazanej ustawy w przypadku nie uchwalenia stawek podatku od nieruchomości, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. W stanie faktycznym sprawy Rada Miasta uchwaliła wysokość stawek podatku od nieruchomości w dniu 23 listopada 2007r. Uchwała ta weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia jej w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego Nr 13 z dnia 30 stycznia 2008r., a więc 14 lutego 2008r. W trakcie przeprowadzonej rozprawy pełnomocnik podatnika podtrzymał stanowisko zawarte w złożonym odwołaniu. Podniósł, że organ podatkowy naruszył zasadę retroaktywności wynikającą z przepisu art. 4 ust 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz. 718). W ocenie pełnomocnika ARiMR do dnia wejścia w życie Uchwały Rady Miasta t.j. do dnia 13 lutego 2008r. do ustalenia zobowiązania podatkowego powinny być zastosowane stawki podatkowe obowiązujące w 2007r., natomiast dopiero począwszy od dnia 14 lutego 2008r. nowe stawki - uchwalone na 2008r. Dodatkowo podniósł, że nie wnosi zastrzeżeń do postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie, a odwołanie sprowadza się do zakwestionowania interpretacji przepisów prawa materialnego. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zaskarżona decyzja Burmistrza Miasta jest zgodna z prawem. Wyjaśniło, że jak podnosi podatnik i zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba, że dany akt normatywny określi dłuższy termin. Podniosło, że jednak zakaz retroaktywności nie ma charakteru bezwzględnego. W ocenie Kolegium przepis art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych jest przepisem szczególnym. Tym samym w przypadku uchwały ustalającej stawki podatku od nieruchomości uchwała ta, co prawda zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, ale art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzasadnia twierdzenie, że jeżeli uchwała została podjęta w poprzednim roku podatkowym to stawki ustalone tą uchwałą mają zastosowanie od 1 stycznia danego roku podatkowego. Uchwała Rady Miasta została podjęta pod koniec roku poprzedzającego rok podatkowy i tym sam samym stosownie do przepisu art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie od 1 stycznia nowego roku podatkowego. Dodatkowo Kolegium wskazało, że cytowane przez podatnika liczne orzecznictwo ocenia stan prawny sprzed wejścia w życie art. 20a wyżej opisanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Treść tego przepisu nie może być więc oceniana z zastosowaniem tej linii orzeczniczej. Od rozstrzygnięcia organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie. Ponadto na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o poinformowanie właściwych organów o istotnych naruszeniach prawa. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja I instancji są sprzeczne z art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych , a nadto decyzje te stoją w kolizji z brzmieniem par. 4 Uchwały Rady Miasta z 23 listopada 2007 r. W ocenie skarżącego zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy podjęcie uchwały określającej wysokości stawek w podatku od nieruchomości jest wystarczające do nałożenia na adresatów tej uchwały, obowiązku z niej wynikającego. Organy administracji publicznej z mocy art. 6 Kpa działają na podstawie przepisów prawa. Żaden z organów wydających decyzje w niniejszej sprawie nie wskazał, jakie zasady konstytucyjne, czy też jakie inne wyjątkowe okoliczności usprawiedliwiać by miały działanie organu, jak w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie kwestionuje samej uchwały, jak też daty jej podjęcia, twierdzi natomiast, że przepis art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy jedynie uprawnień organu podatkowego w sytuacji, gdy rada gminy nie podejmie uchwały w sprawie stawek podatków i opłat lokalnych, wówczas stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Jednakże z normy tej nie wypływa zasada, by nie ogłoszone stawki w podatku od nieruchomości miały obowiązywać po dacie ich uchwalenia, a przed datą ich ogłoszenia, ergo datą wejścia w życie. Pogląd zgodny ze stanowiskiem skarżącego znajduje, w jego ocenie, potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący przytoczył orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992r. (sygn. akt K.15/91), gdzie stwierdzono, że "zasada nie działania prawa wstecz, chociaż niewypowiedziana expressis verbis w Konstytucji RP, stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, wywodzącej się z zasady demokratycznego państwa prawnego, proklamowanej przez art. 1 Konstytucji RP. Ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (została nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej, zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego. Uznając tę zasadę za podstawę porządku prawnego, Trybunał Konstytucyjny nie wyklucza wszak dopuszczalności odstąpienia od tej zasady w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna, np.: "sprawiedliwości społecznej".. Skarżący przywołał także orzeczenie z dnia 15 marca 1995r. (sygn. akt. K 1/95), w którym Trybunał Konstytucyjny wskazuje w sentencji niezgodność z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995r. Nr 5, poz. 25), przez to, że wprowadza zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych w toku roku podatkowego, co narusza pewność prawa i zaufanie obywateli do państwa wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, jak też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 1998r. (sygn. akt. U 19/97): i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. (sygn. akt. 13/01):, gdzie stwierdzono, iż jest oczywiste, że każde naruszenie przez organ władzy państwowej obowiązujących go zakazów i nakazów zawartych w szczegółowych unormowaniach konstytucyjnych, w szczególności podjęcie decyzji władczej z przekroczeniem kompetencji określonych w konstytucji i ustawach, zawsze stanowi implicite także naruszenie takich ogólnych zasad konstytucyjnych, jak zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada legalizmu. W ocenie skarżącego w części, w jakiej w/w orzeczenie odnosi się do wprowadzenia stawek podatkowych przed datą ich publikacji w Dzienniku Urzędowym, zawarte w nim wnioskowania TK mają zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego. Przytoczył również stanowisko Mirosława Paczocha w: "Budżet Samorządu Terytorialnego ", zeszyt 12, Regionalna Izba Obrachunkowa w Rzeszowie, Rzeszów 2004, str. 5-6, zgodnie z którym nadanie uchwale mocy wstecznej w sposób istotny narusza postanowienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych i stanowi podstawę do stwierdzenia przez właściwy organ nadzoru jej nieważności. Skarżący w przedmiotowej sytuacji nie dostrzega by jakakolwiek zasada prawa przemawiała za tym, by organ administracji publicznej mógł przerzucać konsekwencje swego opieszałego działania na adresatów uchwalonego przez siebie aktu prawnego, który został zbyt późno opublikowany. Tym bardziej, że organ mógł uchwalić obowiązujące na terenie jego działania stawki w podatku od nieruchomości za 2008r. już w lipcu 2007r., albowiem akt prawny określający górne granice stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2008r. - Obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2008r. - ukazał się w dniu 26 lipca 2007r. Promulgacja aktu prawnego mogła więc nastąpić jeszcze w 2007r., tak, by stawki te zaczęły obowiązywać od początku 2008r. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2008 r. skarżąca wskazując wartość przedmiotu zaskarżenia wyjaśniła, że kwestionuje zastosowanie stawek określonych w uchwale Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007 r. jedynie w odniesieniu do wysokości podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 13 lutego 2008 r. Zastosowanie stawek z w/w uchwały w odniesieniu do okresu od 14 lutego do 31 stycznia 2008 r. uznaje za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że są one niezgodne z prawem. Skarżąca, zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa / Dz.U. nr 98 poz.634 ze zm./ jest państwową osobą prawną. Obowiązkiem podatkowym jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach /art. 4 Ordynacji podatkowej/. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osach prawnych jeżeli powstały okoliczności określone w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzasadniające powstanie tego obowiązku, a on powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały w/w okoliczności, przy czym osoby prawne są obowiązane min.: składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku i wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca /art. 6 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż zobowiązanie w tym podatku w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa. Skarga zarzuca naruszenie art. 20a. ust.1 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991r.o podatkach i opłatach lokalnych / tekst jednolity Dz.U.z 2006 nr 121 poz. 844 ze zmianami/, poprzez błędną jego interpretację, zakładającą brak możliwości zastosowania stawek podatku od nieruchomości w roku 2008 w wysokości obowiązującej w 2007 r. wówczas, gdy do końca 2007 roku nie podjęto uchwały określającej roczne stawki podatku od nieruchomości na rok 2008. Przepis, którego naruszenie skarżąca zarzuca, stanowi, iż w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, /z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania/. W przepisie tym określono zasadę automatycznego obowiązywania stawek podatkowych z roku poprzedniego w przypadku nieuchwalenia stawek na dany rok podatkowy. Uchwalenie stawek przez radę, o jakich mowa w w/w przepisie, oznacza podjęcie uchwały w sprawie stawek przez radę gminy. Jako dzień uchwalenia stawek należy traktować dzień, w którym radni przegłosują stawki na rok następny. W sytuacji, gdy rada uchwali stawki do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, ale wejdą one w życie w trakcie roku, wówczas należy przyjąć, że stawki są uchwalone (ale jeszcze nie obowiązują), a zatem nie można przyjmować stawek z roku ubiegłego. Stawki wynikające z uchwały, która wchodzi w życie w trakcie roku, mają zastosowanie w całym roku podatkowym, od dnia 1 stycznia / por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008/. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak też decyzji I instancji była uchwała nr [...] Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r., opublikowana w Dz. Urz. Województwa Nr 13, poz. 509 z dnia 30 stycznia 2008r. W uchwale tej w par. 4 znajduje się zapis, iż wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W ocenie skarżącej wejście w życie tej uchwały w dniu 14 lutego 2008r. powoduje, że za okres od 1 stycznia 2008 r. do dnia, w którym weszła ona w życie podatek od nieruchomości winien być naliczany z uwzględnieniem stawek obowiązujących w 2007r. Sąd nie podziela tego poglądu. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz.449/ akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Określenie daty, od której należy stosować stawki podatku od nieruchomości określone w uchwale następuje albo poprzez wskazanie, że uchwała wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia jej publikacji w dzienniku urzędowym, nie wcześniej jednak, niż w dniu 1 stycznia przyszłego roku podatkowego, albo poprzez określenie w tytule lub treści aktu konkretnego roku podatkowego, którego uchwalone stawki dotyczą. W tym drugim przypadku zapis ten analizowany łącznie z przepisem określającym, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej opublikowania oznacza, iż uchwała będzie miała zastosowanie do całego roku podatkowego mimo, że wejdzie wżycie w trakcie roku podatkowego. W sprawie rozpatrywanej zastosowanie znalazł drugi z opisanych wyżej przypadków. Uchwała Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007r. zawiera w tytule określenie, iż dotyczy stawek podatku od nieruchomości za 2008r. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy - a nie z uchwały - obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w odniesieniu do określonego roku podatkowego, nie mogą być stosowane stawki z różnych lat podatkowych. Ponieważ Rada Miasta przed końcem 2007 r. uchwaliła nowe stawki podatkowe na 2008 r., stąd w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ma rację skarżąca, iż uchwała, na postawie której określono wysokość zobowiązania podatkowego wchodzi w życie z dniem 14 lutego 2008 r Okoliczność ta nie oznacza jednak, że za styczeń i 13 dni lutego 2008 r. należało określić podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawek innych, niż wynikających z tej uchwały. Wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego ma jedynie ten skutek, że przed tą datą nie można było określić wysokości należnego zobowiązania podatkowego, bowiem z powodu nie podania do publicznej wiadomości wysokości obowiązujących stawek podatkowych /a nie z powodu ich nieuchwalenia/ obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Było to możliwe dopiero od dnia 14 lutego 2008 r. Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów z art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, a także § 4 uchwały Nr [...] Rady Miasta z 23 listopada 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008r., nie zasługują na uwzględnienie Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji.