I SA/Wr 1013/08

Sygn. akt I SA / Wr 1013 / 08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W - F. z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego G. P. kwotę 717,00 zł (siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. Decyzją z dnia [...]., nr [...], ustalił G. P. (dalej jako podatnik/ skarżący) zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.234 zł z tytułu nabycia przez niego spadku po ojcu A. P. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący dziedziczy 1/3 spadku po ojcu, obok swojej matki (żony zmarłego) J. P. i siostry M. K.. W związku z powyższym, podatnik złożył w dniu [...] zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku, zgłaszając do opodatkowania połowę wkładu mieszkaniowego na lokal spółdzielczy przy ul. [...] we W., w wysokości 151.095 zł. Nie wykazał przy tym żadnych długów obciążających masę spadkową. Dokonując powyższych ustaleń w sprawie, organ podatkowy wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu powstania obowiązku podatkowego. W sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu jakie miała ta ustawa przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Za podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ podatkowy wskazał art. 1, 7, 8, 9 i 15 powołanej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wskazaną w zeznaniu podatkowym wartość masy spadkowej w kwocie 151.095 zł jako nie budzącą wątpliwości, gdyż opartą na dokumencie wystawiony przez Spółdzielnię Mieszkaniową A, obliczając wartość czystą udziału podatnika na kwotę 50.365 zł. Organ wskazał ponadto, że na podstawie art. 200 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wyznaczał G. P. terminu na wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na fakt, że postępowanie zostało przeprowadzone wyłącznie o oparciu przedstawione przez niego dokumenty. W piśmie z dnia [...] skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W- F z wnioskiem o weryfikację wartości odziedziczonego spadku, z uwzględnieniem jego ceny rynkowej. Wniosek uzasadnił tym, że błędnie zrozumiał treść, wydanego mu przez spółdzielnię mieszkaniową, zaświadczenia z dnia [...] o wartości wkładu mieszkaniowego. Wraz z przedmiotowym pismem podatnik przedłożył korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego, wskazując w odpowiedniej rubryce wartość rynkową odziedziczonego wkładu mieszkaniowego jako nieznaną. W związku z treścią powyższego pisma organ podatkowy wezwał skarżącego do usunięcia jego braków, w terminie siedmiu dni, poprzez wskazanie czy stanowi ono odwołanie od decyzji z dnia [...], czy też jest to prośba o wznowienie postępowania. Pismem z dnia [...] skarżący poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że nie otrzymał do tej pory decyzji ustalającej wysokość podatku i w związku z tym wniósł o potraktowanie jego pisma, jako uzupełniającego postępowanie podatkowe. W późniejszym piśmie z dnia [...], skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W, skarżący podniósł, że dopiero tego samego dnia miał możliwość zaznajomienia się z dokumentami w swojej sprawie, w tym z decyzją organu pierwszej instancji. Podatnik zarzucił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił złożonego przez niego pisma z dnia [...], a w arkuszu odwoławczym wnioskował do organu odwoławczego o oparcie się na stanie sprawy poprzedzającym wpływ tego pisma. Wątpliwości podatnika wzbudził także fakt utożsamienia w toku postępowania wkładu mieszkaniowego z lokalem mieszkaniowym. Jego zdaniem, na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...] oraz zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia [...], wynika, że wartość wkładu mieszkaniowego i lokalu mieszkalnego były prawie identyczne, co nie jest możliwe w świetle przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr.119, poz. 1116 ze zm.) z uwagi na to, że spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem rzeczowym niezbywalnym, a tym samym nie mającym wartości rynkowej. Ponadto skarżący podniósł fakt znacznego opóźnienia organu pierwszej instancji przy rozpoznawaniu jego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że bezspornym pozostaje fakt, że przedmiotem nabycia spadku w niniejszej sprawie jest 1/2 udziału we wkładzie na spółdzielcze mieszkanie lokatorskie. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że skarżący nabył 1/3 wchodzącej do spadku połowy majątku dorobkowego jego rodziców. Organ ustosunkował się do zarzutu nieuwzględnienia pisma z dnia [...] (doręczonego organowi pierwszej instancji w dniu [...]), wskazując, że po wydaniu decyzji, złożona przez skarżącego korekta nie mogła wywołać skutków prawnych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zagadnienie wkładów mieszkaniowych jest uregulowane w ustawie z dnia [...] o spółdzielniach mieszkaniowych. Cytując przepisy tejże ustawy organ podniósł, że prawo wynikające z umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkowstwa bądź w innych przypadkach w niej wskazanych, z czym wiąże się obowiązek spółdzielni do wypłacenia wartości lokalu byłemu członkowi lub jego spadkobiercy (art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Organ zwrócił uwagę, iż spółdzielcze prawo do lokalu mieszalnego nie podlega dziedziczeniu, natomiast do spadku wchodzi wkład mieszkaniowy, co wynika z art. 14 i 15 przywołanej ustawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wkład ten nie może jednak być przedmiotem obrotu na wolnym rynku, z uwagi na jego związanie z lokalem mieszkalnym, który nie może być w żaden sposób obciążany. Wobec czego, jak stwierdził organ, nie ma możliwości poddania analizie wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego, o którym to postępowaniu mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tym bardziej, że organy podatkowe nie posiadają żadnych środków prawnych, by zakwestionować wartość wkładu ustalonego w oparciu o przepisy prawa spółdzielczego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony, organ drugiej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona skarżącemu w dniu [...], na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest po dwukrotnym awizowaniu pisma na placówce poczty. Organ drugiej instancji nie uwzględnił także zarzutu, że nie został wyznaczony skarżącemu termin do zapoznania się w zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podtrzymując w tym względzie stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję wpłynęła w dniu [...] skarga G. P., w której zarzucił on rozstrzygnięciu organu drugiej instancji rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a nadto ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o nieustaloną wartość dziedziczonego przez niego spadku. Skarżący zarzucił, że zgodnie z przepisami oraz ustaloną praktyką orzeczniczą, decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego w momencie jej doręczenia stronie postępowania, wobec czego do tego momentu, w istocie nie ma żadnej decyzji, a postępowanie toczy się nadal. Stronie przysługują zatem nadal wszelkie uprawnienia, w tym składanie wniosków dowodowych oraz pism wyjaśniających. Zdaniem skarżącego, skoro pismo wyjaśniające oraz korektę zeznania podatkowego złożył w dniu [...]. (data nadania pisma z dnia [...]), a doręczenie decyzji nastąpiło z dniem [...], to korekta ta powinna zostać uwzględniona. Skarżący zaprzeczył przy tym, aby stanowiło ono odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zwłaszcza, że nie zawiera elementów właściwych zażaleniu od decyzji, ponieważ wraz z korektą zeznania miało posłużyć jedynie rzetelnemu ustaleniu wartości dziedziczonego spadku. Dalej skarżący podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy z dnia nabycia spadku i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami i prawami majątkowymi tego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, skoro nie było możliwości wyceny wartości spadku wg przepisów ustawy, należało całe postępowanie w sprawie umorzyć. Skarżący zarzucił ponadto, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, wobec czego organy podatkowe nie mogły oprzeć swoich ustaleń o procedurę zwrotu wkładu mieszkaniowego, przewidzianego w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wskazał, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ jest związany wydaną decyzją od chwili jej doręczenia stronie, wobec czego uznać należy, że z tym dniem wchodzi ona do obrotu prawnego. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana jej treści lub formy może nastąpić jedynie na zasadach i trybie przewidzianego przepisami postępowania podatkowego. Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może zgłaszać nowe wnioski i żądania do czasu wydania przez ten organ decyzji, co należy utożsamiać z momentem jej sporządzenia i podpisania. Organ drugiej instancji uznał za niezasadny zarzut skarżącego, że złożone przez niego pismo powinno zostać rozpoznane jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, wskazując, że te zapadło w dniu [...], a tym samym w dniu złożenia korekty postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego już się nie toczyło. Zdaniem organu odwoławczego ze względu na sformułowanie w przedmiotowym piśmie zarzutu względem decyzji organu pierwszej instancji należało je potraktować jako odwołanie. Organ podniósł także, iż podatnik, mając możliwość zaznajomieniem się z materiałem postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji w drugiej instancji, nie zakwestionował przyjętego przez organ stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił stanowisko skarżącego, jakoby decyzja organu pierwszej instancji nie została mu należycie doręczona i w tym zakresie powtórzył dotychczasową argumentację, wskazując przy tym, że prawidłowym dniem doręczenia decyzji organu pierwszej powinien być [...]. Nie zgodził się także z zarzutami skarżącego dotyczącymi naruszenia przez oba organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż chociaż art. 122 Ordynacji nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, co jednak nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów spoczywa wyłącznie na nich. Jak dalej wywodził organ, wobec specyfiki lokatorskiego mieszkania spółdzielczego oraz przedstawienia przez podatnika miarodajnych dowodów i złożenia nie budzącego wątpliwości zeznania podatkowego, nie było potrzeby prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Skarżący natomiast kwestionując wartości wkładu, nie przedstawił jednak żadnych dokumentów na ta okoliczność, pomimo zapewnienia mu możliwości czynnego udziału w sprawie. Wobec pozostałych zarzutów skargi, organ podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 ustawy uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd uznał niniejszą skargę za zasadną co do części podniesionej w niej zarzutów. Na początku rozważań przypomnieć należy, że między stronami bezsporne było to, że skarżący nabył 1/3 spadku po swoim ojcu, w tym 1/6 wkładu mieszkaniowego wpłaconego do Spółdzielni Mieszkaniowej A, zaś sporna pozostawała kwestia ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. nabycie wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia stanowi zdarzenie, z którym ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, jak wynika z akt sprawy, powstał z dniem [...], to jest z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W.- F. z dnia [...]. W myśl bowiem art. 6 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku przez podatnika, jeżeli nabycie to nie było wcześniej zgłoszone organom podatkowym. Jak wynika z akt sprawy całość odziedziczonego przez skarżącego spadku wyczerpuje wkład mieszkaniowy, wpłacony na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej A. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wkład mieszkaniowy jest świadczeniem uiszczanym na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w zamian za ustanowienie dla jej członka prawa do użytkowania lokalu mieszkalnego. Z chwilą jego uiszczenia członkowi spółdzielni przysługuje uprawnienie do korzystania z oddanego lokalu. Ustawa ściśle wiąże członkowstwo w spółdzielni z trwaniem tego prawa, wskazując w art. 9 ust. 3, że jest ono niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu. W obowiązującym do dnia 31 lipca 2007 r. stanie prawnym, spółdzielnia w razie śmierci uprawnionego członka zwracała, na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy, jego spadkobiercom (osoby uprawnione według statutu spółdzielni) wkład mieszkaniowy zwaloryzowany według wartości rynkowej zajmowanego lokalu. Natomiast w obecnym stanie prawnym, po nowelizacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ustawą z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 125, poz. 873) w miejsce wkładu mieszkaniowego, spółdzielnia ma obowiązek zwrócić wartość rynkową lokalu - art. 11 ust. 2 1 ustawy. Od wskazanej wyżej zasady, ustawodawca przewidział jeden wyjątek, uregulowany w art. 14 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do lokalu przysługiwało obojgu małżonkom, w razie śmierci jednego z nich, całość tego prawa przechodzi na drugiego małżonka. Tym samym prawo to trwa nadal i nie powstaje po stronie spółdzielni obowiązek zwrotu wkładu / wypłaty wartości lokalu. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. nie wygasło. Z treści zeznania podatkowego skarżącego oraz przedłożonego przez niego zaświadczenia, wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A, wynika bowiem, że przedmiotowy lokal przysługiwał J. i A. P., jako członkom spółdzielni. Tym samym prawo do lokalu przeszło z mocy prawa na żonie zmarłego. Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podstawą opodatkowania w sprawie była wartość rynkowa przedmiotowego lokalu, skoro obowiązek jej wypłaty nigdy się nie zrealizował po stronie spółdzielni. Nie ulega wątpliwości, że w oparciu o art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skarżący podatnik odziedziczył udział we wkładzie mieszkaniowym, który w dalszym ciągu pozostaje do dyspozycji spółdzielni, stanowiąc jej wyodrębniony majątek. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania powinna wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzecz z daty nabycia tego prawa i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis nie będzie jednak mógł być zastosowany bezpośredniego w sprawie z uwagi na szczególny charakter prawa do wkładu mieszkaniowego, pozostającego do dyspozycji spółdzielni. Prawo to, zdaniem Sądu, jest w istocie w chwili obecnej rodzajem ekspektatywy, jaka przysługuje skarżącemu względem spółdzielni o wypłatę określonych środków pieniężnych w przyszłości na wypadek wygaśnięcia prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący nie może zażądać od spółdzielni wypłacenia wartości tego prawa ani nim dysponować, wobec czego w istocie nie ma ono wartości rynkowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. Należy podkreślić ponadto, że wkład nie jest też związany z lokalem, na zaliczenie którego został wpłacony, tym samym spółdzielnia miała pełną swobodę w dysponowaniu nim. Nie oznacza to jednak, że ustalenie wartości wkładu mieszkaniowego w niniejszej sprawie nie jest możliwe. Przede wszystkim należy wskazać na treść art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (a także dotychczas regulującego tą materię art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze - Dz. U z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm., w brzmieniu poprzedzającym wejście ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), który określa wartość wkładu w chwili jego wpłaty, jako różnicę pomiędzy kosztami wybudowania lokalu, oddanego w użytkowanie, a zgromadzonymi na ten cel przez spółdzielnię środkami, pochodzącymi z innych źródeł. Należy przy tym zauważyć, że wkład mieszkaniowy nie zawsze musi być wnoszony w postaci pieniężnej. Z powyższego wynika, że wkład mieszkaniowy w momencie jego uiszczenia ma zawsze wymierną wartość, możliwą do wyrażenia w pieniądzu. Należy ponadto zauważyć, że z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wkład mieszkaniowy, poza przypadkami określonymi w art. 11 ust. 2 oraz 11 ust. 2 1 nie podlega nigdy waloryzacji, tym samym jego wartość w czasie trwania prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego pozostaje niezmienna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, rozpoznając ponownie sprawę, powinny przyjąć, dla dalszych ustaleń, wartość wkładu mieszkaniowego, jaką miał on w momencie wniesienia go do spółdzielni, co pozwoli na należyte uwzględnienie faktycznego wzbogacenia się skarżącego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów w sprawie, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się istotnych uchybień procesowych w badanym postępowaniu. Niezasadny jest w szczególności zarzut nieprawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, bowiem, że przesyłka z odpisem tej decyzji była dwukrotnie awizowana na adres podatnika, wskazany przez niego w złożonej deklaracji podatkowej, z zachowaniem czternastodniowego terminu doręczenia. W myśl art. 150 Ordynacji podatkowej, w razie nie możności doręczenia pisma stronie osobiście lub pełnoletniemu domownikowi, dozorcy albo innej osoby, która podjęłaby się dostarczenia przesyłki, pismo jest przechowywane przez pocztę przez okres czternastu dni, w trakcie którego, dwukrotnie podejmuje się próbę doręczenia pisma bezpośrednio stronie. W razie bezskutecznego upływu tego terminu, pismo poczytuje się za skutecznie doręczone. Ewentualna nieobecność podatnika pozostaje okolicznością pozbawioną znaczenia z punktu widzenia wskazanej regulacji. Zwłaszcza, że podatnik wszczynający postępowanie, powinien przewidzieć, w ramach zwykłej staranności, że organ podatkowy będzie próbował doręczyć mu rozstrzygnięcie w sprawie i w tym celu powinien informować go o swoich dłuższych nieobecnościach pod adresem zamieszkania. Również za niezasadny należy uznać zarzut nienależytego rozpoznania pisma z dnia [...]. O ile w istocie decyzja wydana przez organ podatkowy wchodzi do obrotu prawnego z dniem jej doręczenia stronie, to nie ulega też wątpliwości, że stan faktyczny i prawny istniejący na chwilę jej wydania będzie stanowić podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Istotą decyzji podatkowej jest bowiem subsumcja ustalonego przez organ podatkowy na moment orzekania stanu faktycznego do norm prawa podatkowego. Z chwilą wydania decyzji, organ podatkowy kończy zatem postępowanie w sprawie. Na marginesie należy zauważyć, że organ odwoławczy pierwotnie prawidłowo ustalił datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na dzień [...]. Wbrew stanowisku skarżącego, pismo z dnia [...] spełniało warunki odwołania od decyzji podatkowej, o których mowa w art. 222 ordynacji podatkowej. Z jego treści wynikało bowiem, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego w sprawie. Należy zauważyć, że podatnik będąc wezwanym do sprecyzowania, czy przedmiotowe pismo stanowi odwołanie od wydanej w marcu decyzji podatkowej, podtrzymał zawarte w nim zarzuty. Pismo to określało ponadto istotę i treść żądania strony oraz przedstawiało dowody na poparcie zawartych w nim tez, w postaci korekty zeznania podatkowego. Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. uchylił decyzje obu organów podatkowych. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego oparto na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.