I SA/Gl 954/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] nr [...]; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, poddając w wątpliwość, czy w złożonych przez A Zakład Elektroenergetyczny S.A. w G. deklaracjach na podatek od nieruchomości za wymienione lata uwzględnione zostały wszystkie, będące w posiadaniu strony, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy określił wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 w kwocie [...] zł wskazując, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono wystąpienie różnic w deklarowanej wartości budowli wykazanych w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych, a wartością budowli, od których strona winna była naliczać i wpłacać na rachunek organu podatkowego należy podatek. Zdaniem organu podatkowego zobowiązanie podatkowe strony powinno obejmować również będące jej własnością urządzenia energetyczne w postaci transformatorów, znajdujących się przy ulicy J. w G., które należy traktować jako budowle. Na skutek odwołania A Zakładu Elektroenergetycznego S.A. w G. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że istnieją zasadnicze wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, wymagające przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji transformatorów do urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium osobą uprawnioną do kwalifikowania obiektów budowlanych i rozstrzygania wątpliwości w tym zakresie jest biegły z zakresu prawa budowlanego, a nie organ podatkowy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy G. wydał w [...] r. decyzję nr [...], w której określił A Zakładowi Elektroenergetycznemu S.A. w G. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, za rok 2004 w kwocie [...] zł oraz za rok 2005 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż odpowiednie uzasadnienie przesłanek do opodatkowania przedmiotowych transformatorów zawarte jest w opinii opracowanej przez mgr inż. M. K., rzeczoznawcę w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, z której wynika, iż: "W aktualnym stanie prawnym trafostacje będące urządzeniami technicznymi stworzonymi dla celu przesyłania czy dystrybucji energii należy uznać jako budowle w świetle definicji wynikających z ustawy prawo budowlane". A Zakład Elektroenergetyczny S.A. w G. wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego odwołujący wskazał, iż uznanie przez organ podatkowy przedmiotowych transformatorów za budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest błędne i nie znajduje uzasadnienia. Na skutek rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż istnieje konieczność weryfikacji stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji co do wykładni prawa materialnego oraz konieczność wyjaśnienia zakresu opodatkowania w szerszym niż dotychczas zakresie, wraz z usunięciem istotnych uchybień proceduralnych. Kolegium w szczególności uznało zarzut odwoławczy dotyczący niezasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy do budowli związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślono, iż wydając uchyloną decyzją organ oparł się jedynie na opinii i przepisach wskazanych w opinii powołanego przez ten organ biegłego. Zdaniem Kolegium opinia ta nie może jednak stanowić dowodu przesądzającego o opodatkowaniu przedmiotowych transformatorów, gdyż w istocie jest opinią prawną, a zatem należało ją odrzucić. Natomiast za trafne Kolegium uznało opinie sporządzone na zlecenie strony przez prof. dr hab. inż. J. K. oraz dr inż. J. N., w których podkreślono, iż transformator elektryczny nie jest budowlą, ani urządzeniem budowlanym, natomiast budowlą w rozumieniu prawa budowlanego jest część budowlana stacji (fundamenty). W konsekwencji Kolegium uznało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna podlegać jedynie część budowlana stacji, jednakże wobec braku pełnego materiału dowodowego w zakresie rozmiaru i wartości tej części, należało w tym zakresie przeprowadzić ponowne postępowanie wyjaśniające. Rozpatrując sprawę po raz kolejny Wójt Gminy G. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania A Zakładu Elektroenergetycznego S.A. w G. w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, za rok 2004 w kwocie [...] zł oraz za rok 2005 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy – po przeprowadzeniu analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie – uznał, iż transformatory są urządzeniami technicznymi i stanowią elementy sieci technicznej wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i określonej jako budowla. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie ma znaczenia, czy dany transformator jest ruchomy, czy znajduje się na szynach i można go w każdej chwili wypiąć z sieci, lecz istotne jest to, jaką spełnia funkcję w całej sieci. Podejmując przedmiotową decyzją organ podatkowy oparł się także na opinii rzeczoznawcy w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji –S. B., który w swej opinii przyjął, że transformatory są częścią składową stacji transformatorowej, ponieważ żadna stacja bez nich nie może spełniać swojej funkcji. Transformator jest zatem urządzeniem technicznym, służącym do przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej i należy go za taki uznać w świetle przepisów prawa budowlanego. Organ podatkowy nie zgodził się z wnioskami wynikającymi z opinii przedstawionych przez stronę, które wskazywały na konieczność rozdzielenia transformatora na część budowlaną i część technologiczną oraz nietrwałość połączenia transformatora ze stacją i możliwość jego demontażu w zależności od sytuacji. Uznając tę argumentację za niezasadną organ podatkowy podkreślił, iż o tym czy określone elementy stanowią części składowe rzeczy powinna rozstrzygać obiektywna ocena gospodarczego znaczenia i istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż zaliczenie transformatorów do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane ma swoje uzasadnienie również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. – Klasyfikacja Środków Trwałych, ponieważ zalicza się je do grupy 6 jako "urządzenia techniczne". A Zakład Elektroenergetyczny S.A. w G. wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane oraz przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 191 Ordynacji podatkowej. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W pierwszej kolejności odwołujący zarzucił, iż w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji nie podjął jakichkolwiek działań w celu wykonania zaleceń organu odwoławczego, w myśl których miał jedynie ustalić rozmiar i wartość opodatkowania części budowlanej stacji transformatorowej, gdyż kwestia braku podstaw opodatkowania transformatorów energetycznych jako budowli była już przez organ odwoławczy przesądzona. Ponadto odwołujący podważył argumentację wynikającą z opinii rzeczoznawcy S. B., na której organ podatkowym oparł zaskarżoną decyzję, w myśl której sporne urządzenia energetyczne należy zakwalifikować jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż: "transformatory są częścią składową stacji transformatorowej.". W ocenie odwołującego okoliczność ta nie stanowi przesłanki dla takiej kwalifikacji, gdyż brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Odwołujący dalej zakwestionował prawidłowość posługiwania się przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, jako sprawie podatkowej, definicjami zawartymi w Prawie energetycznym oraz dokonaną przez organ pierwszej instancji interpretacją przepisów prawa podatkowego. Wreszcie powołane przez ten organ wyroki sądów administracyjnych odwołujący uznał za całkowicie nieprzydatne w kontekście omawianej sprawy, gdyż zostały one wydane w oparciu o odmienne stany faktyczne. Odwołujący przywołał także stanowisko Ministra Finansów dotyczące opodatkowania części składowych elementów elektrowni wiatrowych, mające uzasadniać prezentowane przezeń stanowisko. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określając zarazem wysokość zobowiązania podatkowego A Zakładu Elektroenergetycznego S.A. w G. za rok podatkowy 2003 w kwocie [...] zł, za rok podatkowy 2004 w kwocie [...] zł oraz za rok podatkowy 2005 w kwocie [...]zł. Podejmując tę decyzję Kolegium uznało za trafny zarzut odwoławczy dotyczący niezasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy I instancji do budowli związanych z działalnością gospodarczą. Podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko, iż transformator elektryczny nie jest ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, natomiast budowlą w rozumieniu prawa budowlanego jest tylko część budowlana stacji, Kolegium odrzuciło sprzeczną z tym stanowiskiem opinię S. B., uznając ją za całkowicie nieprzydatną dla sprawy, między innymi z uwagi na fakt, iż została sporządzona przez osobę, która nie została powołana i dopuszczona do postępowania w charakterze biegłego. Organ odwoławczy za nieuzasadnione i zbyt daleko idące uznał także dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji definiowanie pojęć podatkowych na podstawie ustawy Prawo energetyczne, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób wyraźny odsyłają do przepisów prawa budowlanego. Stąd, w ocenie Kolegium, znaczenie ma przede wszystkim techniczny aspekt przedmiotu objętego regulacją przepisów prawa budowlanego. W tym świetle ocena funkcjonalności, gospodarczego znaczenia poszczególnych części obiektu dla działania całości nie powinna spełniać roli kategorycznego kryterium przesądzającego o jego statusie budowlanym. Przyjmując więc, iż opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana związana z transformatorami organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i w oparciu o zadeklarowaną przez stronę wartość rynkową części budowlanej stacji transformatorowej, we własnym określił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za sporny okres. Powyższa decyzja została zaskarżona skargą z dnia 24 września 2008 r. wniesioną przez Prokuratora Rejonowego w P.. Skarżonej decyzji została zarzucona obraza przepisów prawa materialnego, która miała wynik na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, polegająca na błędnej ich wykładni, wyrażającej się przyjęciem, że transformatorów energetycznych znajdujących się w G. nie należy klasyfikować jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zdecydowanie niższych kwotach niż określała je uchylona decyzja Wójta Gminy G. Podnosząc ten zarzut Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w B. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż błędne jest stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego będące przedmiotem postępowania transformatory nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż nie spełniają warunków uznania ich za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ze względu na swoją konstrukcję i przeznaczenie. Podkreślono również, iż stanowisko to stoi w sprzeczności z bogatym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym zaklasyfikowania transformatorów do budowli. Prokurator wskazał, iż z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane wynika, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W tej sytuacji, zdaniem Prokuratora, urządzenia techniczne związane z funkcjonowanie budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma znaczenia więc to, że transformator nie jest trwale związany z częścią budowlaną, a jedynie to, że jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu z jego przeznaczeniem, a więc urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a w związku z tym budowlą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie. Wskazało, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zapadło po długotrwałym postępowaniu podatkowym, w którym zebrano obszerny materiał dowodowy, przeprowadzono kilkukrotne postępowanie wyjaśniające w szerszym zakresie i zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu. Organ administracyjny podkreślił, iż ustosunkowując się do tej sprawy wyszło od punktu, iż definicja legalna z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stworzona na potrzeby ustawy podatkowej, definiując pojęcie "budowla" dla celów opodatkowania, odsyła do dwóch pojęć zdefiniowanych w Prawie budowlanym: "budowla" (art. 3 pkt 3) i "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9), rozszerzając tym samym granice znaczeniowe podatkowego rozumienia w stosunku do prawa budowlanego. Mając z kolei na uwadze definicję "budowli" zawartą w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz problemy interpretacyjne pojawiające się na jej tle, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego należało przyjąć, iż organ podatkowy nie jest kompetentny do dokonywania klasyfikacji przedmiotowych transformatorów, a zatem istotne znaczenie dla sprawy miało korzystanie z wiedzy specjalistycznej biegłego rzeczoznawcy. Mając zaś na uwadze dwie opinie w sprawie – uznane przez Kolegium za znaczące – które zgodnie wskazywały, że transformator nie jest budowlą, gdyż nie spełnia warunków uznania go za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należało wyłączyć transformatory z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A Zakład Elektroenergetyczny S.A. w G., jako uczestnik postępowania, w swym piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2009 r. szczegółowo odniósł się do poszczególnych twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, stwierdzając, iż w jego ocenie zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazujące, iż sporne transformatory energetyczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skargi jako pozbawionej podstaw prawnych. Na rozprawie prokurator wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpoznania sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, natomiast pełnomocnicy organu odwoławczego oraz uczestnika postępowania wnieśli o jej utrzymanie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć z innych powodów niż zarzuty w niej sformułowane, oraz w innym (szerszym) zakresie niż wniosek prokuratora. Sąd uznał bowiem, że zarówno decyzja odwoławcza jak i decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, mimo długotrwałego i kilkakrotnie uzupełnianego postępowania podatkowego, aktualny stan dowodowy sprawy nie odpowiada wymogowi dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, do czego organy są zobowiązane na mocy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie dwóch transformatorów jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym od 1 tycznia 2003 r. (a więc mającym zastosowanie do niniejszej sprawy) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U., z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) definiuje przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 3, a więc "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w słowniczku zawartym w art. 1a ust. 1 w sposób następujący: "budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zawarte w tym przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, że dalszego przybliżenia treści powyższego pojęcia budowli należy poszukiwać w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), a to w jego pkt. 3 i pkt. 9. Trzeba bowiem podkreślić, że definicja podatkowa budowli łączy w sobie dwie definicje budowlane : pojęcie budowli (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) i pojęcie urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 tej ustawy). Stosownie do tych ostatnich przepisów pod pojęciem budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", zaś pod pojęciem urządzeń budowlanych należy rozumieć "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Organ podatkowy pierwszej instancji oparł wszystkie swe kolejne orzeczenia na konstatacji, że sporne obiekty są budowlą, gdyż stanowią element sieci technicznej (energetycznej). Pomocniczo odwołał się w tym względzie do pojęcia sieci technicznej, zawartego w ustawy Prawo energetyczne. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze prezentowało pogląd, że sporne stacje transformatorowe są urządzeniem technicznym, które ma część budowlaną i część technologiczną, zatem budowlą jest tylko część budowlana tego urządzenia technicznego. Oba powyższe stanowiska – jakkolwiek rozbieżne – odwołują się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Jeszcze inny pogląd zaprezentowany został w skardze prokuratora, który - jakkolwiek zarzucił naruszenie zarówno art. 3 pkt 3 jak i art. 3 pkt 9 prawa budowlanego – to w uzasadnieniu postawionego zarzutu wywodził, że powyższe stacje transformatorowe są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 powołanej ustawy, a więc urządzeniami budowlanymi. Przystępując do oceny kluczowego w niniejszej sprawie zagadnienia, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne przesądzenie którejkolwiek z przedstawionych wyżej, a wzajemnie wykluczających się koncepcji, trzeba udzielić odpowiedzi odmownej w odniesieniu do dwóch pierwszych poglądów. Można jedynie stwierdzić, że z pewnością błędny jest pogląd zaprezentowany w skardze, a mianowicie, że stacje transformatorowe są urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Pod tym pojęciem należy bowiem rozumieć wyłącznie techniczne urządzenia pomocnicze związane z obiektem budowlanym (a więc budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury), towarzyszące temu obiektowi i umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie nie wskazano nawet jakiemu obiektowi budowlanemu towarzyszy stacja transformatorowa (jako "urządzenie budowlane"), umożliwiając jego użytkowanie. Natomiast dowody zgromadzone w postępowaniu, zdaniem Sądu, nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do charakteru spornych obiektów, a więc czy jest to sieć techniczna czy urządzenie techniczne, będące budowlą tylko w części budowlanej.. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że każdy z biegłych, formułujących w toku sprawy opinie, czynił to w sposób fragmentaryczny, bez wnikliwej analizy pozostałych możliwości klasyfikacyjnych. I tak, w opiniach prof. dr hab. inż. J. K. oraz dr inż. J. N. całkowicie pominięto kwestię ewentualnego zaliczenia spornych stacji transformatorowych jako części większej całości w postaci sieci energetycznej. Ma to istotne znaczenie, skoro sieć techniczna jest odrębnym typem budowli, podlegającym opodatkowaniu w całości (por. pismo Ministra Finansów z dnia 30 maja 2006 r. nr PL (LK)-833-100/MS/06/235). Z kolei opinie rzeczoznawców budowlanych: M. K. i S. B. (abstrahując od ich proceduralnych i merytorycznych niedostatków, o skutkach których niżej) skoncentrowane zostały wyłącznie na funkcjonalnym przeznaczeniu urządzeń transformatorowych, a wniosek o wchodzeniu przez nie w skład sieci energetycznej w tym konkretnym przypadku nie został bliżej uzasadniony. W szczególności brak jest w nich odniesienia, zarówno w sferze faktów jak i wnioskowania, do kluczowej kwestii, a mianowicie tej, że skoro sporne stacje transformatorowe są częścią sieci energetycznej, to powinny być opodatkowane łącznie z nią – jako jedna budowla, nie zaś odrębnie – gdyż same te stacje nie są siecią techniczną. W tym miejscu trzeba odnieść się do tej części uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w której zakwestionowano dowodowy charakter obu opinii, sporządzonych na zlecenie organu pierwszej instancji. Opinia M. K. została uznana przez organ odwoławczy za opinię prawną, a nie budowlaną, a to z tego powodu, że jako jej cel wskazano "kwalifikację urządzeń w świetle odpowiednich artykułów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Z kolei w odniesieniu do opinii S. B. Kolegium wydało postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z tej opinii uznając, że okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w drodze poprzednio przeprowadzonych opinii trzech biegłych, poprzez ich wysłuchanie z udziałem stron. Kolegium wskazało, że zlecenie wykonania i dołączenie tej opinii do akt postępowania przez organ I instancji oraz powołanie się na jej treść w ostatniej decyzji tego organu nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż nie wydano postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii tego biegłego, a ponadto – organ ten był związany poglądem co do stosowania prawa materialnego, zawartym w poprzedniej decyzji SKO oraz wskazaniami tego organu co do zakresu dodatkowego postępowania wyjaśniającego (które miało obejmować ustalenie wartości części budowlanej stacji transformatorowych). Zdaniem organu odwoławczego powołanie kolejnego biegłego przez organ I instancji nie może prowadzić do uwzględnienia jego opinii jako dowodu w sprawie. W ocenie Sądu powyższy tok rozumowania, w odniesieniu do obu opinii, nie zasługuje na aprobatę. Opinia M. K., jakkolwiek zawiera niefortunne sformułowanie celu, to w swej warstwie merytorycznej odnosi ustalenia faktyczne do pojęć prawa budowlanego, w powiązaniu z prawem energetycznym, co nie sposób zakwalifikować jako opinii prawnej. Z kolei pogląd organu odwoławczego, odnośnie związania organu pierwszej instancji treścią decyzji kasacyjnej, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie uregulowanie w pierwszej kolejności rozstrzyga o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia, co oznacza, że postępowanie przed tym organem toczy w dalszym ciągu, tak jakby nie wydano poprzedniej decyzji, a więc w pełnym zakresie. Organ odwoławczy jedynie wskazuje na braki w postępowaniu co do ustaleń faktycznych i te wskazania są rzeczywiście dla organu pierwszej instancji wiążące, co oznacza, że brak ich realizacji może być uznane przez organ odwoławczy za naruszenie przepisów postępowania. Faktem jest, że organ I instancji w tym zakresie wytycznych SKO nie wykonał. Z art. 233 § 2 O. p. nie wynika natomiast ani zakaz dalszego poszerzenia i pogłębienia ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji, ani też – związanie organu pierwszej instancji poglądem organu odwoławczego co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Taki sposób interpretacji art. 233 § 2 O. p. godzi wprost w zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Skoro zatem postępowanie toczyło się na nowo przed organem I instancji, to organ ten mógł podjąć dalsze ustalenia dowodowe, w tym powołać biegłego. Z opracowaną na jego zlecenie opinią St. B. organ ten zapoznał pełnomocnika strony, umożliwiając mu wypowiedzenie się co do tego dowodu, a następnie - w uzasadnieniu swej decyzji wskazał ją jako dowód w sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie było miejsca ani na wniosek odwołującego się podatnika o dopuszczenie tej opinii przez organ odwoławczy jako dowodu w sprawie, ani też na wydanie w tym przedmiocie odmownego postanowienia tego organu. Dowód został bowiem przeprowadzony i dopuszczony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, co oznacza, że organ odwoławczy uprawniony był jedynie do dokonania oceny jego wartości merytorycznej, jako dowodu w sprawie. Podkreślić jednakże trzeba raz jeszcze, że w ocenie Sądu żadna z opinii biegłych (a na nich – jak wskazano wyżej – opierały się organy orzekające w tej sprawie), nie stanowi pełnowartościowego dowodu, wystarczającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na marginesie pozostawiając fakt, że opinie, na których oparta jest decyzja SKO zostały zlecone przez podatnika, a opinie przeciwne zlecił organ gminy, dla której podatek od nieruchomości jest dochodem, należy wyrazić pogląd, że w sytuacji tak istotnych rozbieżności pomiędzy opiniami, należy dążyć do ich usunięcia i jednoznacznego ustalenia charakteru spornego obiektu poprzez powołanie kolejnego, niezależnego biegłego o odpowiednich kwalifikacjach specjalistycznych, a zlecając mu opracowanie opinii – zobowiązać go do dokonania wszechstronnej analizy stanu faktycznego we wskazanych wyżej kierunkach. Ten tok dalszego postępowania uzasadnia także wzgląd na zróżnicowane orzecznictwo sądowe w omawianym zakresie, w którym każda ze stron poszukiwała i częściowo znajdowała wsparcie swego stanowiska. Wreszcie – nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy uwzględnieniu wśród budowli specyficznej sytuacji obiektu składającego się z części budowlanej i części technologicznej, tak, aby powyższe uregulowanie nie było "martwe" i mogło być stosowane do innych niż wymienione przykładowo urządzeń (kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych). Wskazane wyżej niedostatki postępowania podatkowego miały, w ocenie Sądu, zasadniczy wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).