II FSK 1317/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 944/08 w sprawie ze skargi A. Sp.j. C. J., A. P., Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 3 czerwca 2008 r. działając z urzędu, stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 lipca 2005 r. – o warunkach restrukturyzacji, ustalającej ogólną kwotę należności spółki jawnej "A." C. J., A. P., Z. O. (dalej spółka) objętych restrukturyzacją w wysokości 213.536,48 zł z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatę restrukturyzacyjną od tej należności w kwocie 32.030,47 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w okresie przejściowym po akcesji Polski do Unii Europejskiej, a przed wydaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202), które weszło w życie z dniem 10 października 2006 r. Rozporządzenie to jest programem pomocowym w rozumieniu art. 1 lit. d Rozporządzenia Rady nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 (88) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana Dz. U. UE C 235 z 24.12.2002 r, dalej TWE). Dyrektor zauważył, że zastosowanie tego programu pomocowego wyłącza obowiązek indywidualnej notyfikacji Komisji planowanej pomocy publicznej w postaci umorzenia restrukturyzowanych należności publicznoprawnych wraz z odsetkami. Jednakże wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o warunkach restrukturyzacji w dniu 7 lipca 2005 r., tj. po akcesji Polski do Unii Europejskiej a przed wydaniem i wejściem z życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. i bez zachowania trybu indywidualnej notyfikacji – jest sprzeczne z art. 88 ust. 3 TWE. Z tych względów Dyrektor wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.). W odwołaniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W ocenie pełnomocnika – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył prawa, a w szczególności naruszenie to nie mogło mieć charakteru rażącego. Jego zdaniem, nie można uznać za wyraźne, oczywiste czy bezsporne naruszenie prawa przez organ restrukturyzacyjny dlatego, że wydał on decyzję w przypadku braku zawiadomienia Komisji Europejskiej przez odwołującego się o programie pomocowym, skoro obowiązek takiej notyfikacji na podmiocie tym nie spoczywał. Końcowo, pełnomocnik stwierdził, że decyzję o warunkach restrukturyzacji należy ocenić jako zgodną z prawem, a w szczególności z art. 88 ust. 3 TWE. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 2 września 2008 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ord. pod. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej ustawa o restrukturyzacji), utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia 3 czerwca 2008 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2008 r. zarzucając naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z art. 87 ust. 1 TWE oraz art. 88 ust. 3 TWE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że każde umorzenie należności publicznoprawnych stanowi pomoc publiczną, która jest dopuszczalna jedynie w formach i trybach określonych w art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 944/08, uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2008 r. Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej odszedł od oceny, czy wnioskowana przez spółkę pomoc była w istocie pomocą publiczną oraz dokonując oceny stanu faktycznego, bezpodstawnie zastosował przepis Ordynacji podatkowej, który odnosi się do tych naruszeń przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego, które mają charakter rażący. Sąd zaznaczył, ustalenie warunków restrukturyzacji należności publicznoprawnych nastąpiło decyzją wydaną w okresie, w którym Rzeczpospolita Polska funkcjonowała już w strukturach Unii Europejskiej. Sąd wskazał art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o restrukturyzacji i wyjaśnił, że pomoc publiczna dla przedsiębiorców stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przysporzenie takie stanowi pomoc, jeżeli jest realizowane bezpośrednio z krajowych środków publicznych lub z takich środków przekazanych innym podmiotom albo pomniejsza lub może pomniejszyć te środki, a pod drugie – narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów Zaakcentowano, że rynek wspólnoty europejskiej wymaga kontrolowania pomocy udzielnej przez państwo członkowskie. Dla wyjaśnienia, czy środek podatkowy może zostać zakwalifikowany jako pomoc zgodnie z art. 92 [87] ust. 1 TWE wydano obwieszenie Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03 – Dz. U. C 384 z dnia 10 grudnia 1998, s. 3-9). Zacytowano pkt 8 tego obwieszenia, i wyjaśniono, że zgodnie z ustalonym prawem zwyczajowym, do celów tego przepisu, kryterium wpływu na handel jest spełnione, jeżeli firma odbierająca prowadzi działalność gospodarczą związaną z handlem pomiędzy państwami członkowskimi. Fakt, że pomoc wzmacnia pozycję firmy w porównaniu z pozycją innych firm będących konkurentami w wewnątrzwspólnotowym handlu, jest wystarczający do wyciągnięcia wniosku, że ma to wpływ na handel wewnątrzwspólnotowy. Sąd wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. i zauważył, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Stwierdził, że rację ma pełnomocnik spółki akcentując, że "w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego, która to ocena może dopiero pozwolić na ustalenie możliwości i zakresu zastosowania konkretnego przepisu, brak jest podstaw do twierdzenia, że został rażąco naruszony ten przepis." W tym stanie rzeczy, stwierdzono, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie mogły ostać się w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wskazując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskazano naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 87 ust. 1 Traktatu WE w związku z art. 88 ust. 3 TWE, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskowana przez spółkę pomoc w istocie nie była pomocą publiczną, w rozumieniu wskazanych przepisów, a tym samym jej udzielenie nie wymagało notyfikacji Komisji Europejskiej, Wskazując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2008 r. i z dnia 2 września 2008 r. wydanych bez naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do oceny decyzji organu restrukturyzacyjnego o warunkach restrukturyzacji, jako dotkniętej kwalifikowanym naruszeniem prawa, gdyż organ restrukturyzacyjny zdaniem Sądu nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy będącej podstawą ustalenia spełnienia warunków definicji pomocy publicznej z art. 87 ust. 1 TWE. Wskazując powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 87 ust. 1 Traktatu WE w związku z art. 88 ust. 3 tego aktu, jak również naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., abstrahują w istocie od charakteru rozstrzygnięcia zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i relacji pomiędzy powołaną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dnia 7 lipca 2005 r., a okolicznościami jej wydania. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych za niekwestionowany uchodzi pogląd, iż zamieszczone w art. 247 § 1 pkt 3 określenie "rażące naruszenie prawa" musi spełniać cechę "oczywistości" (jednoznaczności) naruszenia, a ponadto odpowiadać sytuacji, w której dane rozstrzygnięcie powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności działania administracji publicznej – tak m. in. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 1021 i n. Komentując rozwiązanie wprowadzone wzmiankowanym uprzednio przepisem prawa, J. Borkowski zauważył, że "Wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania" (tamże, s. 1023). W przypadku, gdy – tak jak w sprawie rozpoznanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji – zachodzi wątpliwość co do prawidłowej rekonstrukcji wzorca zachowania wyprowadzanego z pewnego unormowania, nie sposób mówić o wystąpieniu tak rozumianego, "ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku". Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niejasność co do tego, czy utożsamiane z pomocą publiczną przysporzenie groziło zakłóceniem albo wręcz zakłócało konkurencję oraz wpływało (mogło wpłynąć) na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE, dyskwalifikowała możność potraktowania wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Odnosząc się do tego elementu stanu faktycznego sprawy i rozpatrując go w świetle unormowania, o którym mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyłuszczył istotę zaistniałego problemu prawnego. Można nawet przyjąć, że powielając argumentację, którą posłużyła się strona skarżąca oraz mnożąc ponad niezbędną potrzebę stwierdzenia dające się wywieść tak z europejskiego case law, jak i ustaleń rodzimej doktryny, w uzasadnieniu zapadłego wyroku tylko zaciemniono obraz analizowanej sytuacji, komplikując to, co na pierwszy rzut oka jest wyraźne i oczywiste. Wypada wszakże zgodzić się z twierdzeniem, że organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej) nie wykazał spełnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" (tak m. in. na s. 16 uzasadnienia, gdzie mowa jest o zaniechaniu jakiejkolwiek próby zbadania, czy umorzenie należności publicznoprawnych zakłóciłoby wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi). Brak ten nie pozwala uznać, iż sąd administracyjny pierwszej instancji, uwzględniając skargę na decyzję tego organu, uchybił wymienionym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i przepisom postępowania. Należy ponadto zaznaczyć, że zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowisko respektuje wymagania narzucone przez ukształtowaną przepisem art. 128 zdanie drugie Ord. pod. zasadę względnej trwałości decyzji ostatecznych, chronionej także przepisami prawa wspólnotowego i uznanej w orzecznictwie sądowym za fundamentalną regułę prawa unijnego (w kontekście pewności prawa szeroko odniósł się do tej kwestii Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot m. in. w wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00 Küchne und Hertz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eiren – ECR 2004/1B/I-00837). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.