I SA/Lu 45/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc: maj - październik 2004 r., marzec - grudzień 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: maj - lipiec, wrzesień, październik 2004 r. oraz marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / dalej Spółki skarżącej /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do października 2004 r., od marca do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj do lipca, wrzesień, październik 2004 r., marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2005 r. Organ podatkowy ustalił, że w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Spółka skarżąca świadczyła usługi turystyczne na rzecz turystów / klientów / na terenie kraju i poza terytorium Wspólnoty. Spółka nabywała usługi od "B" w T. na Ukrainie. Mocą umowy łączącej te podmioty z 13 października 2003 r., Spółka skarżąca była uprawniona do podpisywania umów z innymi firmami w imieniu "B". Spółka skarżąca sprzedawała imprezy sanatoryjno – wypoczynkowe w "B" turystom / klientom / oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych: "C" w W. oraz "D" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L., które z kolei we własnym imieniu, jako organizatorzy imprez sprzedawały te imprezy sanatoryjno – wypoczynkowe turystom / klientom /. Spółka skarżąca usługi oznaczała symbolem PKWiU 63.30.11., właściwym dla organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Powoływała w fakturach art. 119 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT /. Spółka skarżąca stosowała ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług. Prowadziła ewidencję na zasadach ogólnych dla określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, odliczania podatku naliczonego. Deklarowała podstawę opodatkowania w postaci obrotu, nie marży. Dlatego nie była uprawniona o stosowania stawki z art. 119 ust. 7 ustawy VAT, przewidzianej dla reżimu opodatkowania przy przyjęciu marży za podstawę opodatkowania. Dostawa usług turystycznych innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych / "C" w W., "D" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / nie była dokonywana na rzecz klientów w rozumieniu art. 3 ust. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych / Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm. /. Dlatego nie była dostawą usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ustawy VAT. W tych okolicznościach sprawy taka dostawa usług nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od podstawy opodatkowania w postaci marży, na podstawie art. 119 ust. 1 i ust. 7 ustawy VAT. Należało zastosować ogólne reguły opodatkowania usług turystycznych podatkiem od towarów i usług. Miejscem świadczenia jest terytorium kraju, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy VAT. Opodatkowanie jest poddane stawce z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Organ podatkowy ustalił Spółce skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy VAT. 2. Spółka "A" złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 119 ustawy VAT. Argumentowała, że art. 119 ust. 7 ustawy VAT ma zastosowanie przy opodatkowaniu usług turystycznych w okolicznościach tej sprawy podatkowej. Wyłączenie stawki z art. 119 ust. 7 przy opodatkowaniu usług turystycznych na zasadach ogólnych powinno wprost wynikać z brzmienia przepisu. W obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zawarł takiego wyłączenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie sądowe było zawieszone na czas do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie I FSK 1062/06 przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem prawa, które podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 6.1. W stanie prawnym obowiązującym w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki normował art. 119 ustawy VAT. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1/ ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2/ działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3/ przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; 4/ prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy VAT podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy VAT usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 119 ust. 8 ustawy VAT jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 119 ust. 9 ustawy VAT przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 119 ust. 10 ustawy VAT podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku. 6.2. Świadczenie usług definiuje art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług z art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 7. Na gruncie przedstawionego stanu prawnego, kiedy podatnik spełnia ustawowe przesłanki dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług w reżimie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki z art. 119 ust. 1 - 10 ustawy VAT, to organ podatkowy jest obowiązany orzec o rozliczeniu podatnika w podatku od towarów i usług zgodnie z tym szczególnym reżimem opodatkowania. Kiedy podatnik spełnia ustawowe przesłanki dla opodatkowania w reżimie art. 119 ust. 1 – 10 ustawy VAT, to organ podatkowy nie jest uprawniony do pominięcia ustawowych szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki, wydając decyzję o rozliczeniu podatnika w podatku od towarów i usług. 8.1. Na gruncie przedstawionego stanu prawnego organ podatkowy poprzestał na wskazaniu postanowień umowy z 13 października 2003 r., łączącej "B" Spółkę Akcyjną w T. ze Spółką skarżącą stanowiących, że Spółka skarżąca jest uprawniona do podpisania umów z innymi firmami w imieniu "B". Organ podatkowy, kiedy przedstawił okoliczności stanu faktycznego, to pominął, że w aktach podatkowych znajduje się umowa z 1 grudnia 2004 r. o świadczenie usług turystycznych, której stronami jest "C" w W. oraz "B" Spółka Akcyjna w T., reprezentowany między innymi przez Prezesa Zarządu Spółki skarżącej, jako przedstawiciela "B" na kraje Unii Europejskiej. Organ podatkowy, kiedy stwierdził, że w przypadku sprzedaży usług turystycznych przez Spółkę skarżącą na rzecz "C" i "D" w L. nie stosowano formy rozliczenia agencyjnego, że "C" i "D" w L. sprzedawały nabyte usługi we własnym imieniu, to nie wskazał podstawy tych ustaleń. Pominął ocenę postanowień wskazanych umów: Spółki skarżącej z "B" Spółką Akcyjną w T., "C" w W. z "B" Akcyjną w T. Nie wyjaśnił czy, kto i jakiej treści umowy o świadczenie usług turystycznych w "B" zawierał z "D"w L. Postanowienia umów zgromadzonych przez organ podatkowy wymagały wyjaśnienia czy Spółka skarżąca przy zawieraniu umów z "C" w W. i "D" w L. występowała jako pośrednik, działający w imieniu i na rzecz innego podmiotu / "B" Spółki Akcyjnej w T. /. Organ podatkowy nie wyjaśnił tej okoliczności, istotnej dla wyniku sprawy podatkowej. Jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy podatkowej, bo zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług w reżimie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki z art. 119 ust. 1 – 10 ustawy VAT nie stosuje się do pośredników, działających w imieniu i na rzecz innych podmiotów. Kiedy firma działa jako pośrednik, to świadczy na zlecenie innego podmiotu czynności w zakresie pozyskiwania klientów, sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawcę. Pośrednik nie jest podatnikiem, który działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek w rozumieniu art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT. Pośrednik nie jest podatnikiem, który przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Firma turystyczna może świadczyć usługi opodatkowane na zasadach z art. 119 ust. 1 – 10 ustawy VAT, kiedy działa w imieniu własnym, na swój rachunek oraz może świadczyć usługi jako pośrednik niekorzystający z opodatkowania w reżimie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki, kiedy działa w imieniu i na rzecz innych podmiotów, przykładowo firmy zagranicznej. W każdym z tych przypadków nabywcą usługi może być osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Reżim opodatkowania świadczonej usługi turystyki zależy od tego czy podatnik / firma turystyczna / działa jako pośrednik, czy samodzielnie nabywa we własnym imieniu, na własny rachunek towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu, na własny rachunek / zob. Leksykon VAT 2008, wyd. UNIMEX, t. I, s. 905 -906, prezentujący rozważania aktualne na gruncie rozpatrywanego stanu prawnego /. Wbrew stanowisku organu podatkowego nie ma podstaw prawnych dla przywoływania ustaw niepodatkowych, w tym ustawy o usługach turystycznych, przy wykładni pojęcia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, zawartego w ustawie podatkowej. 8.2. Na gruncie przedstawionego stanu prawnego organ podatkowy co do zasady ma rację, kiedy stwierdza, że zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT przesłanką zastosowania art. 119 ust. 1 jest prowadzenie przez podatnika ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadanie dokumentów, z których wynikają te kwoty. Odnosząc się do warunku stosowania art. 119 ust. 1 ustawy VAT, przewidzianego w art. 119 ust. 3 pkt 4 organ podatkowy poprzestał na stwierdzeniu w brzmieniu: "Z prowadzonych przez Spółkę ewidencji zakupu VAT nie można określić kwot wydatkowanych dla bezpośredniej korzyści turystów." Organ podatkowy nie wyjaśnił jakie konkretne okoliczności w sposobie prowadzenia ewidencji przez Spółkę skarżącą stanowią podstawę stwierdzenia, że była prowadzona w sposób, który nie pozwala określić kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy VAT. Organ podatkowy nie wyjaśnił czy co do zasady Spółka skarżąca dokonywała wydatków nie na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, na usługi własne w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług turystycznych. 8.3. Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności dla wyniku sprawy podatkowej, opisanych w pkt 8.1. oraz 8.2. uzasadnienia, narusza art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. To naruszenie może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. 8.4. Rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien uzupełnić stwierdzone braki postępowania wyjaśniającego. 9.1. Na gruncie przedstawionego stanu prawnego organ podatkowy nie ma racji, kiedy stwierdza, że opodatkowanie w reżimie art. 119 ust. 1 – 10 ustawy VAT ma zastosowanie tylko kiedy usługę turystyki nabywa klient, turysta, osoba fizyczna. Tej treści stanowisko organu podatkowego pomija treść art. 119 ust. 3 ustawy VAT, który wprost stanowi, że przepis art. 119 ust. 1 ustawy VAT stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki. Obowiązujące brzmienie art. 119 ust. 3 ustawy VAT pozwala stosować zasadę opodatkowania w reżimie szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, inna firma czy osoba fizyczna / zob. Leksykon VAT 2008, wyd. UNIMEX, t. I, s. 897, prezentujący rozważania aktualne na gruncie rozpatrywanego stanu prawnego /. Obowiązujące brzmienie art. 119 ust. 3 ustawy VAT przewiduje stosowanie art. 119 ust. 1 ustawy VAT przy nabyciu usługi turystyki przez każdy podmiot w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie wyłącza innej firmy turystycznej z grona nabywców usługi turystycznej. 9.2. Podatnik przy świadczeniu usługi turystyki nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, kiedy nabywa towary i usługi stanowiące składnik usługi turystki / w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie / stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na okoliczność kto nabywa usługę turystki stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy VAT. W przedstawionym stanie prawnym o nabyciu przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie rozstrzyga podmiot, który nabywa usługę turystyki od podatnika / czy jest to osoba fizyczna – turysta, czy inna firma – także firma turystyczna, czy jednostka bez osobowości prawnej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT /. O nabyciu przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT rozstrzyga przedmiot nabycia przez podatnika, rozstrzyga okoliczność czy przedmiotem nabycia przez podatnika od innych podatników są towary i usługi stanowiące składnik usługi turystyki. 9.3. Przepis art. 119 ust. 7 ustawy VAT przewiduje stawkę podatku od towarów i usług 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Przepis art. 119 ust. 9 ustawy VAT wymaga posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty. Usługi turystyki są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w kraju, w którym biuro podróży posiada swoje przedsiębiorstwo, stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę. Przy ustaleniu, że Spółka skarżąca nabyła od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, których treścią, przedmiotem był pobyt sanatoryjno - wypoczynkowy indywidualnych osób poza terytorium Wspólnoty oraz że w ramach przedmiotu tych usług turystycznych, nabytych przez Spółkę skarżącą dla bezpośredniej korzyści turysty konkretne osoby przebywały w "B" w T., będzie zrealizowany art. 119 ust. 7 ustawy VAT. Przy ustaleniach tej treści usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty wprost zgodnie z brzmieniem art. 119 ust. 7 ustawy VAT. Przepis art. 119 ust. 7 ustawy VAT nie stanowi żadnych innych wymogów dla stawki 0 %. Organ podatkowy pomija u podstaw odmiennego stanowiska, że art. 119 ust. 7 ustawy VAT wymaga jedynie ustalenia, że usługi turystyki nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, są świadczone poza terytorium Wspólnoty, udokumentowanego stosownie do art. 119 ust. 9 ustawy VAT. 9.4. Natomiast wbrew stanowisku Spółki skarżącej art. 119 ust. 7 ustawy VAT nie ma zastosowania poza reżimem opodatkowania w ramach szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki. To unormowanie nie zostało zawarte w dziale VIII, rozdziale 4 ustawy VAT, poświęconym szczególnym przypadkom zastosowania stawki 0 %. Zawarcie tego unormowania w kolejnym ustępie art. 119, w ramach szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki oznacza, że art. 119 ust. 7 ustawy VAT to jeden z elementów konstrukcji tych szczególnych procedur opodatkowania usług turystyki podatkiem od towarów i usług, obok między innymi podstawy opodatkowania. Takie usytuowanie rozważnego unormowania, wśród elementów konstrukcji szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki oznacza, że kiedy podatnik nie spełnia warunków dla zastosowania art. 119 ust. 1, to nie mają zastosowania do takiego podatnika pozostałe elementy konstrukcji szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki, w tym art. 119 ust. 7 ustawy VAT. 9.5. Stwierdzenie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 119 ust. 2, ust. 3, ust. 7 ustawy VAT dało podstawą stanowisku, w wyniku sądowej kontroli legalności, że organ podatkowy naruszył prawo materialne w sposób, który wpłynął na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. Uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. 9.6. Stosownie do wyniku uzupełnionego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wykładnię prawa materialnego. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a.