I SA/Po 40/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia na zbycie praw do spadku. oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek Postanowieniem częściowym z dnia [...] sygn. akt I Ns 1511/08 Sąd Rejonowy P. - N. M. i W. stwierdził nabycie przez A. K. (żona), D.W. (córka) oraz J.K.(syn) z mocy ustawy spadku po zmarłym w dniu [...] w P. i ostatnio tam zamieszkałym A. K., w 1/3 części przez każde z nich. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...]., natomiast zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności wydane zostało [...]. W dniu [...] J. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD - Z1, podając, że nabycie obejmuje udziały w nieruchomościach położonych w P. na ul. [...] oraz na ul. [...]. W odpowiedzi organ podatkowy wezwał J. K., na podstawie art. 155 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu. W piśmie z [...]. wezwany poinformował, iż dopełnił obowiązku wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z czym nie jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Jednocześnie wniósł o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 powołanej ustawy, potwierdzającego, że nabycie przez niego własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku jest zwolnione od podatku. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P., na podstawie przepisów art. 216 i art. 306c O.p. w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004, Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez małżonka i zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy). Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym A. K. uprawomocniło się [...]. Zgłoszenie SD - Z1 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone przez J. K. [...]., a zatem z uchybieniem ustawowego terminu, który upłynął [...] Organ podatkowy podkreślił, iż powołany przepis nie wymaga przy zgłoszeniu nabycia spadku przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez nabywcę tytułu prawnego do nabytych rzeczy lub praw. Nie było więc przeszkód do dokonania zgłoszenia bez dysponowania prawomocnym postanowieniem. Ponadto termin do dokonania zgłoszenia ma charakter materialny, nie istnieje zatem możliwość jego przywrócenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie J. K. wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie stosownego zaświadczenia, zarzucając: 1) naruszenie art. 306b w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie przedkładanego przez odwołującego zarządzenia Sądu Rejonowego P. z [...] stwierdzającego prawomocność postanowienia częściowego z [ ...]. I Ns 1511/08, 2) błędną interpretację art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegającą na przyjęciu, że nie ma przeszkód do zgłoszenia nabycia własności i praw majątkowych bez dysponowania prawomocnym postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2006r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wskazuje na konieczność zawarcia w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, 3) naruszenie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegające na niezastosowaniu tego przepisu, pomimo iż, na skutek 4) wydania [...] przez Sąd Rejonowy P. zarządzenia stwierdzającego prawomocność postanowienia częściowego o stwierdzeniu nabycia spadku, dopiero po odebraniu tego zarządzenia, J. K. dowiedział się definitywnie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym w terminie miesiąca od dnia powzięcia tej wiadomości, a załączając postanowienie sądu uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Odwołujący podniósł, iż § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia stanowi, iż zgłoszenie wniosku o nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zawiera następujące dane: datę powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z kolei zgodnie z art. 364 Kodeksu postępowania cywilnego stwierdzenie prawomocności orzeczeń sądowych leży w kompetencji sądu pierwszej instancji. Następuje ono przez wydanie zarządzenia o stwierdzeniu prawomocności danego orzeczenia. Uczestnik postępowania nie może zatem samodzielnie stwierdzić prawomocności orzeczenia sądowego. Co więcej nie jest nawet w stanie tego zrobić, skoro nie ma informacji czy zostały złożone stosowne środki zaskarżenia. Dopiero wydanie przez sąd przedmiotowego zarządzenia pozwala na uniknięcie wątpliwości co do prawomocności orzeczenia. W związku z tym konieczne jest przedłożenie dokumentu potwierdzającego, że postanowienie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest prawomocne, tj. zarządzenia o stwierdzeniu prawomocności. Zdaniem J. K. dokonał on obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ponieważ niezwłocznie po wydaniu przez Sąd Rejonowy zarządzenia o stwierdzeniu prawomocności złożył przedmiotowe zgłoszenie, co uzasadnia wydanie wnioskowanego zaświadczenia. Odwołujący zwrócił również uwagę, iż o nabyciu praw dowiedział się ostatecznie [...]., kiedy pełnomocnik odebrał zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności. Termin do zgłoszenia rozpoczął zatem bieg od [...]., natomiast odwołujący, załączając zarządzenie sądu z [...]., uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym. Tym samym zgłoszenie nastąpiło w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ustawy, a nabycie powinno być zwolnione od podatku. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdził, iż bezsporne jest, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu [...] oraz że J. K.nie zgłosił w terminie miesięcznym od daty uprawomocnienia się tego postanowienia nabycia spadku po zmarłym ojcu. Niesporna jest również okoliczność, iż spadkobierca o nabyciu tego spadku dowiedział się nie później niż w dniu rozprawy ([...].), której był uczestnikiem. Nie miała zatem miejsca sytuacja, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy. Tym samym bezzasadne było żądanie odwołującego wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie przez niego rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku jest zwolnione od podatku. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor podkreślił, iż zaświadczenie jest potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie, jeżeli: a) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, b) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem określonym w art. 1 ustawy, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Organ podatkowy może jednak odmówić wydania zaświadczenia m. in. w sytuacji, gdy nabycie spadku nie korzysta ze zwolnienia od spadków i darowizn. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, że zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności wydane zostało [...] oraz że niezwłocznie po otrzymaniu informacji o stwierdzeniu prawomocności odwołujący dokonał zgłoszenia, nie zmieniają faktu, iż zgłoszenie nastąpiło po terminie, przez co nabycie nie korzysta ze zwolnienia od podatku. W skardze J. K. wniósł o: 1) uchylenie postanowień organów obu instancji, 2) uznanie w wyroku wynikającego z przepisu prawa uprawnienia skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia przez niego własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, 4) a nadto, w przypadku uznania, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia przez osoby fizyczne, które zgłosiły nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku i uzyskania odpisu tegoż orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji. Rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzucił naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2006r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, 2) art. 4a ust. 2 ustawy, 3) art. 306b § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że zgłoszenie wniosku o nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zawiera następujące dane: datę powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z kolei zgodnie z art. 364 Kpc stwierdzenie prawomocności orzeczeń sądowych leży w kompetencji sądu pierwszej instancji. Następuje ono przez wydanie zarządzenia o stwierdzeniu prawomocności danego orzeczenia. Uczestnik postępowania nie może zatem samodzielnie stwierdzić prawomocności orzeczenia sądowego. Co więcej nie jest nawet w stanie tego zrobić, skoro nie ma informacji czy zostały złożone stosowne środki zaskarżenia. Dopiero wydanie przez sąd przedmiotowego zarządzenia pozwala na uniknięcie wątpliwości co do prawomocności orzeczenia. Skarżący podkreślił, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do absurdu, nie do przyjęcia jest bowiem, w świetle art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji taki stan, w którym prawodawca różnicowałby w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez osoby fizyczne posiadające wspólną cechę istotną, według kryterium przebiegu postępowania spadkowego. Wobec tego należy przyjąć takie znaczenie przepisu, przy którym wyinterpretowana z niego norma ma najlepsze uzasadnienie aksjologiczne. Taką wykładnią z kolei jest uznanie, iż podatnik nie traci prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jeżeli tylko zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku i uzyskania odpisu tegoż orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skarżący stwierdził, iż jeśli nie uda się w drodze powyższej wykładni osiągnąć stanu prawnego zgodnego z normami wynikającymi z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji, gdyż przekraczałoby to granice posługiwania się techniką wykładni, to konieczne byłoby przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego co do zgodności powołanego przepisu ustawy z Konstytucją w zakresie, w jakim nie uprawnia on do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego przez osoby fizyczne, które zgłosiły nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku i uzyskania odpisu tego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Praktyka stosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy narusza bowiem konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, konstytucyjną zasadę sprawiedliwości opodatkowania oraz konstytucyjne prawo skarżącego do równego traktowania w zakresie sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem daninowym. Zwrócił również uwagę, iż o nabyciu praw dowiedział się ostatecznie [...]., kiedy pełnomocnik odebrał zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności. Termin do zgłoszenia rozpoczął zatem bieg od [...]., natomiast odwołujący, załączając zarządzenie sądu z [...]., uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym. Tym samym zgłoszenie nastąpiło w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ustawy a nabycie powinno być zwolnione od podatku. Ponadto w ocenie J. K., organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie zaświadczenia oraz w zażaleniu, czym naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji (postanowień) wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji (postanowienia), ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmowy wydania J. K. zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004, Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), tj. zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych m. in. tytułem spadku jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Z powołanego przepisu wynika, iż aby uzyskać przedmiotowe zaświadczenie konieczne jest ustalenie, że nabycie rzeczy lub praw przez wnioskującego o wydanie zaświadczenia jest zwolnione od podatku. Przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. stanowi, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę zwolnione jest od podatku w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki, mianowicie gdy nabywca: 1) zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentuje - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia powyższych warunków (dokonania zgłoszenia z uchybieniem terminu bądź nieudokumentowania nabycia środków pieniężnych), nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3). Zaznaczyć przy tym należy, iż obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4). W niniejszej sprawie postanowieniem częściowym z dnia [...]. sygn. akt I Ns 1511/08 Sąd Rejonowy P. stwierdził nabycie przez A. K.(żona), D. W. (córka) oraz J.K. (syn) z mocy ustawy spadku po zmarłym w dniu [...]. w P. i ostatnio tam zamieszkałym A, K,, w 1/3 części przez każde z nich. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...]., natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD - Z1 J. K. złożył w dniu [...]. Z powyższego wynika, iż skarżący dokonał przedmiotowego zgłoszenia z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1. Miesięczny termin do dokonania zgłoszenia liczony od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku upłynął bowiem [...]. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, że termin do dokonania zgłoszenia w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku liczony jest od momentu uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku, a nie od momentu uzyskania informacji o stwierdzeniu prawomocności czy otrzymania odpisu tegoż orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie Sądu nie został również zachowany przez skarżącego termin, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ustawy. Powołany przepis stanowi wyjątek od zasady liczenia terminu określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i nie może być interpretowany rozszerzająco. Trudno wyobrazić sobie jego zastosowanie w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia i biegu terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia (a nie orzeczenia, jak jest w przepisie), gdy dotyczy to spadku, o którego nabyciu orzeka sąd polski. W przypadku nabycia, o którym orzeka sąd zagraniczny, a nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Rzeczpospolitej Polskiej (art. 2 ustawy), to oczywiście możliwe jest jego zastosowanie. Podobnie możliwe jest jego zastosowanie w przypadku nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na skutek dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, nabycia jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego albo specjalistycznego funduszu otwartego, albowiem ta czynność prawna jest jednostronnym oświadczeniem woli (art. 56 ust. 1 ustawy Prawo bankowe), a druga i trzecia wprawdzie umową zawartą z funduszem, ale projektowane zmiany w ustawie uczynią ją także jednostronną czynnością prawną, o których to czynnościach uprawniony może dowiedzieć się dopiero z informacji otrzymanych od banku lub funduszu. W tych przypadkach może się bowiem zdarzyć, że o tzw. zapisie bankowym, czyli dyspozycji na wypadek śmierci, spadkobierca dowie się dopiero z informacji otrzymanej od banku bądź funduszu inwestycyjnego (por. S. Babiarz, Zwolnienie podmiotowe z art. 4a oraz projekty zmian ustawy o podatku od spadków i darowizn [w:] Przegląd podatkowy 10/2008). Mając na uwadze przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy w sposób prawidłowy uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek przewidziany art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skarżący o nabyciu tego spadku dowiedział się bowiem nie później niż w dniu rozprawy ([...].), której był uczestnikiem. Zdaniem Sądu nie zostały także naruszone przepisy postępowania w stopniu skutkującym usunięciem z obrotu postanowień organów podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Z kolei stosownie do art. 306b Ordynacji w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, przy czym organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jak już zostało wskazane skarżący dokonał zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu z uchybieniem ustawowego terminu. Organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły, na podstawie art. 306c O.p., wydania skarżącemu zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku korzysta ze zwolnienia od podatku, skoro z danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego (złożonych przez skarżącego dokumentów) nie wynika, że nabycie z takiego zwolnienia korzysta (argument a contrario). Nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. Organy podatkowe w uzasadnieniach postanowień wyjaśniły podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, przytaczając przepisy prawa. Nie użyły wprawdzie kategorycznego stwierdzenia, iż określonym dowodom dały wiarę, jednakże wskazały, na jakich dokumentach się oparły (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego oraz zgłoszenie o nabyciu przez niego rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku). W ocenie Sądu naruszenie to nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Również w przypadku zarządzenia Sądu Rejonowego P. z [...]. stwierdzającego prawomocność postanowienia częściowego z [...]. I Ns 1511/08 nie można uznać, iż brak określenia w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych, że dowodowi temu nie dano wiary powinno spowodować usunięciem ich z obrotu prawnego. Nie można oczywiście nie zauważyć, iż przepis art. 210 § 4 O.p. taki wymóg przewiduje, jednak z motywów rozstrzygnięcia wynika wyraźnie, że dokument ten nie miał znaczenia dla oceny zachowania przez skarżącego ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia. O ile więc brak takiego stwierdzenia nakazuje przyjąć, iż nastąpiło naruszenie powołanego przepisu, to jednak stopień tego naruszenia, z przytoczonych powodów, nie był istotny i nie miał wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącego postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ odwoławczy, orzekając na skutek wniesionego zażalenia, rozpoznał sprawę ponownie, odnosząc się do zarzutów podniesionych w treści środka zaskarżenia. Przechodząc do wniosku skarżącego o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie uprawnia on do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego przez osoby fizyczne, które zgłosiły nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku i uzyskania odpisu tego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, stwierdzić należy, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w istocie może nastąpić sytuacja, gdy możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy zostanie uzależniona od przebiegu postępowania spadkowego, co z kolei może budzić wątpliwości co do zgodności z wyrażoną w art. 32 ust. 1 konstytucyjną zasadą równości oraz wyrażoną w art. 84 zasadą sprawiedliwości opodatkowania. Równość wobec prawa należy rozumieć tak, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, czy też faworyzujących. Jeśli określona norma prawna traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, wówczas mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. Odstępstwo takie nie jest tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji. Niezbędna staje się wówczas ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa. Przestrzeganie zasady równości wobec prawa oznacza stosowanie tych samych kryteriów prawnych wobec osób znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej. W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2006r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności i rzeczy lub praw majątkowych rozporządzenie to określa zakres danych zawartych w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie to zawiera następujące dane: 1) datę powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku; 2) miejsce i cel składania zgłoszenia; 3) dane identyfikujące podatnika obowiązanego do złożenia zgłoszenia i jego adres zamieszkania; 4) dane identyfikujące spadkodawcę, darczyńcę lub inną osobę, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub praw majątkowych oraz adres zamieszkania (siedziby) tej osoby; 5) tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych; 6) dane dotyczące rodzaju dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych; 8) dane dotyczące stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub praw majątkowych; 9) oświadczenie i podpis nabywcy (§ 2 ust. 1). Z powyższego wynika, iż w chwili dokonania zgłoszenia spadkobierca powinien podać dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co jest zresztą logiczne, skoro termin do dokonania zgłoszenia liczony jest właśnie od tego dnia. Orzeczenie staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (art. 363 w zw. z art. 13 § 2 Kpc), a prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym (art. 364 § 1 zd. 1 w zw. z art. 13 § 2 Kpc). Stwierdzenie prawomocności przez sąd nie następuje w tym samym dniu, w którym orzeczenie stało się prawomocne. Co więcej może nastąpić sytuacja (tak jak w przedmiotowej sprawie), iż zarządzenie o stwierdzeniu prawomocności zostanie wydane w terminie miesiąca bądź w terminie późniejszym od dnia, w którym dane orzeczenie stało się prawomocne. Trudno odmówić racji skarżącemu, iż dopiero w chwili stwierdzenia prawomocności usunięte zostają wątpliwości w zakresie jego prawomocności. Nie można wymagać od uczestnika postępowania, aby samodzielnie określał moment uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, skoro należy to do wyłącznej kompetencji sądu. Tym samym może więc zaistnieć sytuacja, kiedy spadkobierca o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (co należy jednak odróżnić od daty dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) dowie się już po upływie terminu do dokonania zgłoszenia (kiedy zostanie wydane zarządzenie stwierdzające prawomocność), co spowoduje brak możliwości skorzystania z instytucji zwolnienia od podatku. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie, w jakim różnicuje sytuację prawną osób dokonujących zgłoszenia nabycia od okoliczności faktycznych całkowicie od nich niezależnych, jak np. wydania zarządzenia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po upływie miesiąca od uprawomocnia się tegoż postanowienia, może zatem budzić wątpliwości w kontekście jego zgodności z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji. Niezgodności z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji nie można natomiast wywieść z faktu, iż ustawodawca, w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, nakłada na osoby należące do określonego w przepisie kręgu spadkobierców obowiązki notyfikacyjne (dokonanie zgłoszenia o nabyciu). Brak notyfikacji, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w sposób istotny uniemożliwiałby kontrolę zgłoszeń podatkowych, a w istocie - z uwagi na szeroki przedmiotowo zakres zwolnienia - mogłoby w ogóle uniemożliwić te kontrolę, gdyż to organ podatkowy musiałby ustalić stan majątku w sytuacji, gdy nie miałby on (w odróżnieniu od podatnika) żadnej wiedzy na temat jego składu, a to oznacza konieczność wszczęcia postępowania z urzędu i częstokroć przerzucenia tego obowiązku także na podatników (zasada współdziałania). Taka sytuacja nie byłaby korzystna dla obu stron postępowania, a więc i podatników, i organów podatkowych. Podatnicy, którzy złożą poprawne zgłoszenie, w zasadzie nie biorą udziału w żadnym dalszym postępowaniu, natomiast w razie braku zgłoszenia ich udział byłby konieczny, a w dodatku wiązałby się z kosztami i byłby bardziej uciążliwy. Takiej niezgodności nie ma ponadto w przypadku przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy, w zakresie, w jakim zwalnia osoby zawierające umowę w formie aktu notarialnego z obowiązku dokonania zgłoszenia. W przypadku nabycia na podstawie umowy w formie aktu notarialnego obowiązek zgłoszenia ciąży na notariuszu a z treści umowy wynika, jakie rzeczy lub prawa zostały nabyte na podstawie tej umowy (por. § 3 - 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2006r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn, Dz. U. Nr 243, poz. 1763). Natomiast postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie wskazuje, jakie składniki majątkowe są przedmiotem nabycia. Informację o tym urząd skarbowy uzyskuje dopiero z chwilą złożenia zgłoszenia o nabyciu. Uzasadnione jest zatem zróżnicowanie sytuacji prawnej nabywców rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku oraz osób nabywających rzeczy lub prawa na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Jednocześnie Sąd dostrzega, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 określający moment, od którego liczony jest miesięczny termin do dokonania zgłoszenia (uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), może w pewnych sytuacjach (tak jak w niniejszej sprawie), również budzić wątpliwości pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji, a zatem zasadą demokratycznego państwa, a w ramach niej z zasadą przyzwoitej legislacji, w zakresie, w jakim nakłada na spadkobierców, chcących skorzystać ze zwolnienia od podatku, obowiązek dokonania, w terminie miesięcznym od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zgłoszenia tegoż nabycia, czyniąc spełnienie tego obowiązku znacznie utrudnionym, co z kolei może powodować "pozorność" ustanowionego zwolnienia. W rozważaniach dotyczących przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z Konstytucją RP nie można jednak pominąć zakresu kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z kolei przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie są rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu przez skarżącego jest zwolnione od podatku. Podstawą prawną przedmiotowych rozstrzygnięć były więc przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zawarte w Dziale VIIIa zatytułowanym Zaświadczenia, w szczególności art. 306c w związku z przepisem art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn a nie przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Wprawdzie miał on w niniejszej sprawie znaczenie, konieczna była bowiem w pierwszej kolejności ocena czy skarżący dokonał zgłoszenia w terminie, jednakże zdaniem Sądu uznanie, iż może być on przedmiotem pytania prawnego do Trybunału co do jego zgodności z Konstytucją byłoby wyrazem niedopuszczalnego, zbyt szerokiego rozumienia zwrotu "od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem". W związku z tym kontrola konstytucyjności przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez zwrócenie się do Trybunału, mogłaby się odbyć jedynie w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Natomiast w ramach niniejszego postępowania Sąd byłby uprawniony do skierowania pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją przepisów postępowania dotyczących wydawania zaświadczeń względnie przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie jednak Sąd nie powziął wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Z tych powodów należało orzec, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Małek