I SA/Sz 14/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w Spółce z o.o. "K" w likwidacji kontrolę podatkową. W efekcie dokonanych ustaleń wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2002r. do grudnia 2005r. Organ ten wydał następujące decyzje : - nr [...] z dnia [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2002r. w kwocie [...] oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące tego roku maj [...], czerwiec -[...], lipiec - [...], sierpień - [...], wrzesień - [...], październik - [...], listopad - [...] i grudzień - [...] (t. 1 k 26-31), - nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie [...], luty 2003r. w kwocie [...], marzec 2003r. w kwocie [...], kwiecień 2003r. w kwocie [...], maj 2003r. w kwocie [...], czerwiec 2003r. w kwocie [...], lipiec 2003r. w kwocie [...], sierpień 2003r. w kwocie [...], grudzień 2003r. w kwocie [...]; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2003r. w kwocie [...], październik 2003r. w kwocie [...], listopad 2003r. w kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.: styczeń - [...], luty - [...], marzec - [...], kwiecień - [...], maj - [...], czerwiec - [...], lipiec - [...], sierpień - [...], wrzesień [...] (t. 1 k 32-39), - nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w kwocie [...], luty 2004r. w kwocie [...], marzec 2004r. w kwocie [...], kwiecień 2004r. w kwocie [...] ( teczka nr 1 k 40-41), - nr [...] z dnia [...]określającą nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004r. w kwocie [...], czerwiec 2004r. w kwocie [...], lipiec 2004r. w kwocie [...], sierpień 2004r. w kwocie [...], wrzesień 2004r. w kwocie [...], październik 2004r. w kwocie [...] oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad - [...] i grudzień 2004r. - [...] (t. 1 k 42-44), - nr [...] z dnia [...] określającą nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące 2005r.: styczeń w kwocie [...], kwiecień. w kwocie [...], czerwiec w kwocie [...], lipiec w kwocie [...], sierpień w kwocie [...], wrzesień w kwocie [...], październik w kwocie [...], listopad w kwocie [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005r. w kwocie [...], określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005r. w kwocie [...], marzec 2005r. w kwocie [...], maj 2005r. w kwocie [...] i ustalającą dodatkowe zobowiązanie za marzec [...], maj - [...] i lipiec 2005r. w kwocie [...] (t. 1 k 45-51). "C" Sp. z o.o. w likwidacji (obecnie "W" Sp. z o.o.) nie uregulowała powyższych zobowiązań podatkowych, zatem organ podatkowy podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zapłaty, które jednak pozostały bezefektywne. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nr [...] (t. 2 k 56) oraz z dnia [...] nr [...] (t. 2 k 17-18) dokonane zostało zajęcie wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] oraz zajęcie rachunku bankowego, jednak Bank [...], pismem z dnia 10.10.2006r., poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku Spółki (t. 2 k 23). Z protokołu sporządzonego z likwidatorem Spółki z dnia 03.10.2006r. o jej stanie majątkowym (t. 2 k 45) wynika, że "C" Sp. z o.o. (obecnie "W" Sp. z o.o.) nie posiada wierzytelności ani majątku ruchomego. Ponadto likwidator oświadczył, iż nie został zapoznany ze wszystkimi dokumentami Spółki, Zarząd nie reaguje na korespondencję, zatem nie ma wyczerpujących informacji na temat Spółki. W dniu 25.09.2006r. złożył w organie podatkowym pismo o zrzeczeniu się pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki "C" w likwidacji (obecnie "W" Sp. z o.o.) oraz protokół przekazania dokumentów Spółki, które odebrał prezes zarządu Pan P.K. (teczka nr 2 k 38-44). Pismem z dnia 22.11.2006r. organ podatkowy został zawiadomiony, że nowym likwidatorem Spółki został Pan J.W. (t. 1 k 22-25). W efekcie czynności wynikających z zabezpieczenia, kwota w wysokości [...] została zarachowana na zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002r. W dniu 14.08.2007r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] (t. 2 k 68-80) obejmujące zaległości podatkowe VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2002r. W toku postępowania egzekucyjnego zajęty został rachunek bankowy Spółki w Banku [...], a pismem z dnia 29.08.2007r. Bank poinformował o braku środków na rachunku Spółki. Następnie w dniu 28.11.2007r. zostały wystawione tytuły wykonawcze o nr [...] (t. 2 k 85-126) na zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia i grudzień 2003r. oraz od stycznia do kwietnia i od listopada do grudnia 2004r., a w dniu 02.01.2008r. o nr [...] (t. 2 k 139-175) na zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2003r. Kolejno w dniu 29.02.2008r. - o nr [...] (t. 2 k 177-186) na zaległość za luty, marzec i maj 2005r., w dniu 31.03.2008r. - o nr [...] (t. 2 k 193-208) na zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj i lipiec 2005r. Egzekucja z rachunku bankowego Spółki na podstawie wymienionych tytułów okazała się jednak bezskuteczna. Pismem z dnia 15.10.2007r. (t. 2 k 81-82) Naczelnik US jako organ egzekucyjny wystąpił do likwidatora Spółki, Pana J.W. o wskazanie jej majątku, jednak uzyskał informację, iż "C" Sp. z o.o. w likwidacji nie posiada innych rachunków bankowych poza zgłoszonym organowi, nie posiada nieruchomości, wykaz wierzytelności i środków trwałych zostanie przedstawiony po weryfikacji dokumentów, zamierzone jest również wystąpienie o raty w spłacie zaległości podatkowych do koij.ca 2008r. tj. po otrzymaniu zasilenia pieniężnego bezpośrednio przez udziałowców (t. 2 k 83). Ponadto w odpowiedzi na pismo organu egzekucyjnego Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartografii w G. poinformował, iż "C" Sp. z o.o. w likwidacji nie występuje w bazie danych dotyczącej ewidencji gruntów i budynków jako właściciel, współwłaściciel, wieczysty użytkownik lub wieczysty współużytkownik nieruchomości na terenie powiatu [...] (t. 2 k 58). Z kolei pismem z dnia 17.10.2006r. (t. 2 k 61-62) MSWiA powiadomiło, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W raporcie poborcy skarbowego z dnia 21.01.2008r. (t. 2 k 176) zawarta jest nadto informacja, iż przy ul. [...] (pensjonat "W") Sp. z 0.0. w likwidacji "C" (obecnie "W" Sp. z 0.0.) nie prowadzi już działalności od 2-3 lat. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] nr [...] (t. 1 k 58), organ podatkowy wszczął postępowanie wobec członka zarządu Spółki z o.o. "C’, Pana P.K., zmierzając do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. W jego wyniku wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki (t. nr 1- k 71-75). Zgodnie z art. 116 § l Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiły bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast § 2 powołanego przepisu stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Pan P.K. funkcję członka zarządu w Spółce "C" pełnił w okresie, kiedy powstawały przedmiotowe zobowiązania. Z ustaleń wynika, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. Nie dokonano również zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również nie wskazano majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja należności. Pismem złożonym w dniu 18.07.2008r. (t. 1 k 82-84) Pan P.K., odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego postępowania. Zarzucił naruszenie art. art. 116, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony decyzja jest wadliwa, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Po przeprowadzeniu postępowania Organ odwoławczy wydał decyzję którą: - uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana P.K. za dodatkowe zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług dotyczące okresów styczeń – wrzesień 2003r. oraz marzec, maj i lipiec 2005r. w łącznej kwocie [...] z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...]oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] i umorzył postępowanie w wymienionym zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis stanowi, że organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla ją w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Pełnomocnik wskazał, że decyzja organu odwoławczego orzeka jedynie o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana P.K. za dodatkowe zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług. Decyzja nie zawiera natomiast rozstrzygnięcia co do pozostałych elementów będących przedmiotem odwołania, a więc zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości i kosztów postępowania. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera, jak podnosi pełnomocnik rozstrzygnięcia (utrzymania w mocy lub uchylenia) co do tych elementów, zatem stanowi naruszenie zasad orzekania w postępowaniu odwoławczym. Nadto pełnomocnik wskazał i uzasadnił zarzut naruszenia art. 116 i 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25.08.2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz sprawując tę kontrolę przez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontroli sądu administracyjnego podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania administracyjnego. Kontrola ta sprowadza się zatem do badania, czy w toku rozpoznawanej sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy. Nie należy natomiast do kompetencji sądu administracyjnego rozstrzyganie samej sprawy administracyjnej. Stosownie do art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który określa elementy składowe decyzji, decyzja powinna zawierać, oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna zawsze być związana z przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania administracyjnego. Tylko o decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie można powiedzieć, że załatwia sprawę administracyjną co do jej istoty, zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z 30 czerwca 1983r., sygn.akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem), a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności jak również, że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Tymczasem w niniejszej sprawie Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części umorzył postępowanie nie orzekając w pozostałym zakresie rozpatrywanej w wyniku odwołania sprawy. Natomiast treść uzasadnienia powyższej decyzji wskazuje, że organ wypowiedział się o utrzymaniu w mocy decyzji w części nie uchylonej. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania wydaje decyzję, w której : uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Będąc zobowiązanym do powyższego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy, jak to wynika z sentencji (osnowy) zaskarżonej decyzji nie rozstrzygnął prawidłowo sprawy, gdyż poza zakresem orzekania (rozstrzygnięcia) pozostawiono część zobowiązania. Wobec podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pomijającego zobowiązania skarżącego w części która nie została uchylona Sąd nie miał podstaw do oceny decyzji w tej właśnie części, która jak wynika ze skargi jest w zasadzie przedmiotem sporu. W uchylonym i umorzonym zakresie skargi nie wniesiono. Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy powinien wydać decyzję mając w szczególności na uwadze treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej czyli konieczność prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty tj. obejmując całość rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.