I GSK 379/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 338/08 w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r. o sygnaturze akt I SA/Op 338/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Z. P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] lipca 2007 r. o nr [...]. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że w dniu [...] lutego 2003 r. dokonano w imieniu skarżącej zgłoszenia celnego według dokumentu SAD o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. określone w poz. 2 preparat o nazwie [...], klasyfikując go kodem PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25%. W dniu [...] lutego 2006 r. skarżąca spółka wniosła o uznanie powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie poz. 2, domagając się zmiany poprzez klasyfikację wskazanych wyżej towarów według kodu PCN 1901 10 00 0 ze stawką celną 5%. W oparciu m.in. o opinie biegłych z zakresu technologii żywienia organy celne stwierdziły, że importowane towary są środkami spożywczymi, każdy z nich to specjalnie zmodyfikowane mleko w proszku, preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece) znajdujący zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i mogący jej zapobiegać poprzez przekształcenie odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego (czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów) w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będących jedynym źródłem białka w preparacie. Preparat ten nie mają właściwości leczniczych, łagodzą różnego rodzaju niewielkie dolegliwości mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego. Jest to dieta w proszku (do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie), kompletna pod względem odżywczym i bezglutenowa. Towar ten jest preparatem wytworzonym bezpośrednio z hydrolizatu białka serwatkowego, syropu glukozowego, a także laktozy, lecz sama jej obecność nie jest wystarczająca, aby towar ten można było uznać za przetwór wytworzony ze składników mleka. Również występująca w nim skrobia ma charakter przetworzony i ma na celu jedynie jego zagęszczenie (przy rozpuszczaniu w wodzie) oraz poprawienie właściwości sycących. Oznacza to, że importowany towar prawidłowo został zakwalifikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej obejmującej preparaty spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Nie ma natomiast podstaw do taryfikowania sprowadzonego towaru pod pozycją 1901 i podpozycją 1901 10 00 (obejmującą przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą 1 ORINS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)", to znaczy z regułami 2 – 6. Przyjęta przez organy celne dla sprowadzonego towaru [...] pozycja 2106 Taryfy celnej dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych". Możliwość przypisania danego towaru do wspomnianej pozycji Taryfy celnej uzależniona jest zatem od wcześniejszego ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej, w szczególności wnioskowanej przez skarżącą pozycji PCN 1901. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozycja 1901, zgodnie z jej brzmieniem, dotyczy zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych. W ramach omawianej pozycji w Taryfie celnej wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10 00, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". Komentarz do pozycji 1901 zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) zawiera odrębne uwagi do wszystkich wskazanych wyżej trzech grup artykułów i w każdej z nich jest mowa o produktach dla niemowląt. Analizując uwagi do poszczególnych grup produktów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że importowanego towaru o nazwie [...] nie można zaliczyć do żadnej z tych grup. Niewątpliwie wyrób ten nie wpisuje się w pojęcie ekstraktu słodowego, mimo że ten stosowany jest w żywieniu niemowląt. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że towary te należą do przetworów powstałych na bazie mąki, skrobi itd., wywodząc swe właściwości z tych surowców, bowiem występujący w składzie produktów syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji i nie ma cech składnika głównego (gdyż został dodany do produktów w celu ich zagęszczenia oraz poprawienia właściwości sycących), a przedmiotowe towary swe właściwości (polegające na antyalergiczności, łatwości przyswajania i trawienia) wywodzą z procesu hydrolizy, lecz nie skrobi tylko białek serwatkowych i to nie kwasowej, lecz enzymatycznej. Importowane towary nie należą także do trzeciej grupy produktów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej, tj. przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Wbrew twierdzeniom skarżącej, importowane towary nie są przetworami serwatki, o której mowa w pozycji 0404. W ocenie Sądu pierwszej instancji towary te są zbyt słabo powiązane z serwatką, gdyż jej białka uległy hydrolizie tworząc koncentrat, który dopiero stał się surowcem, na bazie którego powstały wyroby gotowe. Posiłkując się Słownikiem Języka Polskiego PWN, Sąd stwierdził, że słowo "przetwór" oznacza produkt uzyskany z jakiegoś surowca przez jego przeróbkę (relacja: surowiec – przetworzenie – produkt). W sytuacji zatem, gdy w przedmiotowej sprawie serwatkę od produktów dzielą dwa lub więcej ogniwa (serwatka – przetworzenie (hydroliza) – koncentrat – przetworzenie – produkt, lub też mleko – przetworzenie – serwatka – przetworzenie (hydroliza) – koncentrat – przetworzenie – produkt) to trudno mówić w sensie prawnym, że wyroby są przetworami serwatki lub mleka. Produkty te pochodzą od mleka i serwatki, lecz ściśle są przetworami koncentratu. Ponadto, sprowadzone towary są produktami niemlecznymi, gdyż obecność laktozy nie jest wystarczająca, aby uznać owe produkty za przetwory wytworzone ze składników mleka, zaś poza laktozą przedmiotowe wyroby nie mają składników właściwych mleku, choć mogą spełniać funkcje takie jak mleko. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także w działaniach organu błędnej wykładni reguł ORINS oraz ich niewłaściwego zastosowania. Klasyfikacja wyrobów do pozycji 2106 odbyła się z zastosowaniem reguły 1, gdyż towar ten odpowiadał brzmieniu wspomnianej pozycji – jest bowiem produktami spożywczymi i nie został włączony do innej pozycji (szczególnie 1901) z wyżej wskazanych przyczyn. Organ dokonał następnie oceny zgodności tej klasyfikacji z dalszymi regułami. Uznał, że jednoznacznego rozwiązania nie przyniesie reguła 2b, bowiem w sprawie występuje mieszanina, o której mowa w tej regule. Do rozstrzygnięcia nie doprowadziła organu także reguła 3, bowiem na tym etapie oceny towary mogły zostać zaklasyfikowane do dwóch pozycji: 1901 i 3504. Jednoznacznej odpowiedzi nie przyniosła także reguła 3a (bowiem nie było możliwe zastosowanie kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu), a także reguła 3b i reguła 3c. W związku z tym importowane towary zaklasyfikowano pod pozycję 2106 z zastosowaniem reguły 1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami postępowania. Organ oparł ustalenia na opiniach biegłych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy ocenił je prawidłowo, wydobywając z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał i dopiero w ich zestawieniu odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd. W skardze kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O., a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika w szczególności, że: • organ weryfikując opinie biegłych uznał, że hydroliza enzymatyczna białek serwatki daje efekt w postaci powstania koncentratu, • hydroliza enzymatyczna białek serwatki daje efekt w postaci powstania koncentratu, • koncentrat białek będący surowcem, na bazie którego powstały sporne towary, jest zbyt mało powiązany z serwatką, gdyż jej białka uległy hydrolizie tworząc koncentrat, • w odniesieniu do spornych produktów serwatkę od produktu dzielą dwa lub więcej ogniwa tj. serwatka – przetworzenie (hydroliza) – koncentrat – przetworzenie – produkt, lub też mleko – przetworzenie – serwatka – przetworzenie (hydroliza) – koncentrat – przetworzenie – produkt, • produkt (produkty) nie jest przetworem serwatki i/lub mleka, • produkty nie posiadają komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: • prawa materialnego – a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, które nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, 3. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że [...] jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należą do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, 4. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej – w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 5. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej – w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 6. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej, 7. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej, 8. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 217 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji, stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie, co oznacza, że przepis ten jest niezgodny z ww. przepisami Konstytucji w zakresie, w jakim ustala samodzielnie wysokość stawki daniny publicznej, pomimo że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz został wydany na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawki daniny publicznej. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom spółki wnoszącej skargę kasacyjną spornego towaru nie da się zaklasyfikować do pozycji 1901 lub 3504, wobec czego klasyfikacja w pozycji 2106 była właściwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, a także art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W uzasad-nieniu powyższych zarzutów skarżąca wskazała fragmenty kilku opinii biegłego dr inż. W. K., które w ocenie Spółki przeczą sformułowaniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, relacjonując przebieg postępowania administracyjnego i wskazując na stanowiska organów celnych zaprezentowane w decyzjach I i II instancji, prawidłowo przytoczył stan faktyczny sprawy. Jednakże w części merytorycznej uzasadnienia Sąd pierwszej instancji w niektórych fragmentach wskazał na okoliczności, które, wbrew twierdzeniom tegoż Sądu, nie wynikają ze zgromadzonych opinii biegłych i których organy celne nie przyjęły. Prawidłowo ustalony przez organy celne w oparciu o opinie biegłych stan faktyczny sprawy wskazywał, że przedmiotowy towar stanowi mieszaninę: hydrolizatu białek serwatkowych, mieszaniny tłuszczów roślinnych oraz węglowodanów (syropu glukozowego, laktozy). Będący składnikiem preparatu hydrolizat białek serwatkowych powstał natomiast w wyniku hydrolizy enzymatycznej koncentratu białek serwatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana wyżej wadliwość nie miała jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny prawnej również na podstawie innych okoliczności, zasadnie uznał, że przyjęta przez organy celne klasyfikacja taryfowa sprowadzonego towaru jest prawidłowa. Kolejne zarzuty zostały sformułowane przez autora skargi kasacyjnej w taki sposób, że zarzuca on naruszenie przepisów postępowania przez błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, by dalej zarzucić naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego jako odrębnych zarzutów. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się kolejno do grup zarzutów. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej i w związku z regułą 3(b) ORINS w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrakt słodowy, przetwory spożywcze z mąki, grysiku skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao oraz przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, skoro biegły określił przedmiotowy preparat jako przetwór serwatki (w rozumieniu prawa celnego) i innych surowców uzupełniających, zaś serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, to towar ten winien być zaklasyfikowany do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W ocenie skarżącej, nawet jeśli nie zachodziły podstawy do klasyfikacji przedmiotowego towaru (będącego mieszaniną, w której zasadniczym składnikiem jest hydrolizat białek serwatkowych będący przetworem serwatki zmodyfikowanej, klasyfikowanej do pozycji 0404) do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, to taka klasyfikacja winna nastąpić na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane wyżej stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nieprawidłowe. Przedmiotowego preparatu nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towar ten został po części wytworzony także z olejów roślinnych i syropu glukozowego, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w O. w piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie-wymienionych jest możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu jako mieszaniny należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których – po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) – towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (odnosząca się do hydrolizatu białek serwatki), pozycja 1702 (odnosząca się do syropu glukozowego i laktozy), pozycje działu 15 (odnoszące się do tłuszczów roślinnych) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej tenże materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, przy czym nie może być to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Jak trafnie wskazał organ w piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r., określona w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej uwaga wyjaśniająca (XII) do reguły 2(b) stanowi, że zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1, jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z przetworów skrobi wymienionych w pozycji 1702 i przetworów serwatki zmodyfikowanej wymienionych w pozycji 3504, to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej i w związku z regułą 3(b) ORINS w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, przedmiotowy preparat winien być zaklasyfikowany do tejże pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są peptony (hydrolizat białek), choć towar poza peptonami posiada także inne składniki. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, przypomnieć należy, że stosownie do reguły 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Sprowadzony w niniejszej sprawie preparat zawiera hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Wykluczenie klasyfikacji przedmiotowego preparatu pod pozycjami 1901 i 3504 prowadzi do wniosku, że towar ten powinien być sklasyfikowany pod pozycją 2106 Taryfy celnej, która obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Oznacza to, że nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 oraz art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie, a także wydanego na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawki daniny publicznej. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest podgląd, iż pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej a wskazanymi wyżej przepisami konstytucyjnymi nie zachodzi kolizja. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy, z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. Zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 – 16). Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest między innymi o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK–A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ str. 40 – 41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się natomiast doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 209, art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.