I SA/Ol 105/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka,, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 marca 2009r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę. ISA/OI 105/09 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. w kwocie 21.200.000 zł. Na powyższe postanowienie Pełnomocnik Strony złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem Skarżącego powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. w kwocie 21.200.000 zł, jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującego w mocy powyższe rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219, art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. Uzasadniając powyższe wskazał, iż organ odmawiając w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenia nieważności, nie dopatrzył się w treści postanowień o zaliczeniu wpłaty znamion braku podstawy prawnej, czy rażącego naruszenia prawa, o których mowa wart. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wykładnia natomiast przepisu art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziła do wniosku o bezzasadności żądania Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów, a w związku z tym opieranie się przez Spółkę na twierdzeniu o ich naruszeniu we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, przy wydawaniu postanowień o zaliczeniu wpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie może on być rozpatrywany w postępowaniu o stwierdzenie nieważności aktu stosowania prawa. W ocenie Skarżącego, nie sposób zgodzić się z postępowaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie ma odniesienia do argumentacji Spółki dotyczącej wykładni wyrazu "wpłata" funkcjonującego na gruncie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a samo stwierdzenie, iż ,,( ... ) od momentu wydania decyzji przez organ II instancji przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji (wymiarowej), a dokonana przez Spółkę wpłata z dnia 16 listopada 2006r. straciła charakter depozytu i mogła być potraktowana przez organ I instancji jako wpłata na zaległość. Wpłatę tę należało zatem zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zaliczyć na zaległość i należne odsetki" (str. 5 zaskarżonego postanowienia)", jest niewystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej właściwie nie wskazał dlaczego "wpłatą" dokonaną przez podatnika w kontekście przepisów art. 62 § 1 i § 4, jest dla niego również złożenie środków pieniężnych do depozytu celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie wydaje się bowiem, aby wydanie decyzji przez organ odwoławczy powodowało, iż depozyt składany przez podatnika traci swój charakter i staje się wpłatą, o której mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej. Nie ma takiego przepisu prawa, który operowałby konstrukcją stworzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym, organ nie wykazał jaka była podstawa prawna postanowień, których stwierdzenia nieważności Spółka żąda, potwierdzając niejako zarzut, iż postanowienia zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki podstawy takiej nie ustanawiają również przepisy art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Kontekst normatywny w jakim funkcjonuje art. 62 Ordynacji podatkowej, a wraz z nim użyty jego treści wyraz "wpłata", ewidentnie wskazuje, iż ma on identyczne znaczenie jak wyraz "wpłata" z art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ art. 62 funkcjonalnie powiązany z art. 59 pkt 1 i ma służyć jego prawidłowemu stosowaniu. Wobec powyższego, niezasadnym jest twierdzenie organu podatkowego, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty wydane zostało z podstawą prawną. Gdyby przyjąć tok postępowania organu podatkowego, to nigdy nie można by było stwierdzić nieważności aktu administracyjnego, z powodu braku podstawy prawnej. Każdy akt stosowania prawa wskazuje na jakiś przepis prawa, na podstawie którego został wydany. Nawet, Dyrektor Izby Skarbowej podał iż "Przesłanka ta (braku podstawy prawnej) odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego" (strona 4 zaskarżonego postanowienia). To, że organ stosujący prawo, podaje w podstawie rozstrzygnięcia dany przepis prawa, nie oznacza, że przepis ten jest rzeczywistą podstawą prawną danego, ściśle określonego rozstrzygnięcia. Wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej ma bowiem miejsce na etapie stosowania prawa, a więc podczas "podciągania" danego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Jeżeli stan faktyczny nie odpowiada hipotezie danej normy prawnej i nie istnieje żadna inna norma prawna odnosząca się do tego stanu faktycznego to rozstrzygnięcie jest wydane bez podstawy prawnej. Istnienie przepisu pozwalającego zaliczyć wpłatę podatnika nie oznacza, że inne zdarzenie (wpłata depozytu) podlega tej normie prawnej. Nie ma przepisu prawa, który pozwalałby organowi podatkowemu zaliczyć na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych kwot zgromadzonych na rachunkach depozytowych celem zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań (a nie uregulowania). Nie ma przy tym znaczenia jaki przepis prawa pojawił się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ jest to kwestia wtórna i nie zmienia faktu, że powyżej przykładowo wskazane rozstrzygnięcia byłyby wydane, czy też są wydane, bez podstawy prawnej. Przypomniano ponownie, iż w świetle jednoznacznego brzmienia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem zaliczenia na poczet zaległości podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty dokonywane przez podatników, gdzie przez "wpłatę" należy rozumieć kwotę pieniężną przekazaną przez podatnika na rachunek bankowy organu podatkowego w celu wykonania zobowiązania (doprowadzenia do jego wygaśnięcia poprzez zapłatę podatku). Tym samym, za wpłatę nie może być uznana kwota depozytu gotówkowego, gdyż jest ona przekazywana na rachunek bankowy organu podatkowego w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a nie w celu uregulowania tego zobowiązania. Przyjęcie depozytu nie prowadzi zatem wprost do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego funkcję gwarancyjną, a depozyt wniesiony przez Spółkę nie stanowi nadpłaty, wpłaty ani zwrotu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dlatego też, przedmiotem zaliczenia może być jedynie wpłata dokonana przez podatnika, czyli kwota pieniężna przekazana na rachunek bankowy organu podatkowego w celu wykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie może w sposób swobodny dokonywać przekwalifikowania tytułu prawnego, pod jakim określone środki pieniężne są przekazywane na jego rachunek bankowy. Przedstawione stanowisko Spółki co do braku możliwości zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej do zaliczenia depozytu podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, wydając prawomocne postanowienie z dnia "[...]", Nr "[...]". Odnosząc się natomiast do przepisu art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej wskazano, iż jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia jest wydanie takiego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowym, naruszenie prawa ma charakter rażący w takim przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania postanowienia oraz treść załatwienia sprawy w nim wyrażona stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Podobnie przesłankę rażącego naruszenia prawa przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej, który stwierdził, iż "z rażącym naruszeniem prawa będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą w sposób niewątpliwy i gdy treść tego rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa" (strona 5 zaskarżonego postanowienia). Uwzględniając powyższe poglądy, Skarżący stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego, ponieważ naruszenie prawa, którego organ się dopuścił zaliczając na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zgromadzone na rachunku depozytowym dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ma charakter oczywisty (ujawnia się poprzez proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów stanowiących "podstawę prawną" tego rozstrzygnięcia) i wyjątkowo jaskrawy (treść naruszonych przepisów jest bezsporna, jednoznaczna i nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych). Takie właśnie okoliczności w świetle orzecznictwa i doktryny - charakteryzują klasyczny przypadek rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast w uzasadnieniu wydanego postanowienia, iż w sprawie rozstrzygniętej postanowieniem o zaliczeniu wpłaty "przedmiotem postępowania było zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a więc podstawą rozstrzygnięcia musiał być przepis art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej regulujący kwestie zaliczenia wpłaty. Brak więc podstaw, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa" (strona 5 zaskarżonego postanowienia). W ocenie Strony, gdyby przedmiotem postępowania w sprawie rozstrzygniętej postanowieniem o zaliczeniu wpłaty byłoby rzeczywiście jej zaliczenie na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, to wówczas powołane wyżej stanowisko organu podatkowego musiałoby się spotkać z pełną aprobatą. Jednakże, przedmiotem tego postępowania nie było zaliczenie wpłaty na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, lecz zaliczenie kwot znajdujących się w depozycie, którego celem jest zabezpieczenie. Zatem, jak już wcześniej podkreślono, trafny jest zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie upoważniały one organu podatkowego do podjętego działania. Skarżący, na potwierdzenie swojego stanowiska, zacytował część wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 1986r., Sygn. akt II są 1829/85, według którego, "jeżeli organ odwoławczy nie usuwa naruszeń prawa popełnionych przez organ I instancji, to - utrzymując w mocy bez zmian naruszającą prawo decyzję tego organu - wydaje decyzję również naruszającą prawo". W świetle powyższego, ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie utrzymania w mocy dotkniętego wadą nieważności postanowienia organu I instancji, należy uznać także za wadliwe. Postanowienie zaskarżone niniejszym zażaleniem również narusza prawo w stopniu pozwalającym na stwierdzenie jego nieważności, albowiem respektuje sytuację prawną, wytworzoną przez postanowienia obarczone kwalifikowanymi wadami prawnymi, dlatego powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), regulującymi postępowanie zabezpieczające, zmiana charakteru zajęcia z zabezpieczającego na egzekucyjne nastąpić może tylko w sytuacjach limitowanych przez przepisy tej ustawy (art. 154 § 4). Uregulowanie to potwierdza pogląd Spółki, iż organ stosujący prawo nie może samowolnie przekwalifikowywać tytułu dokonanej "wpłaty", nie biorąc pod uwagę celu, jaki miała ona zrealizować. W niniejszej sprawie, to sama Spółka ustanowiła zabezpieczenie w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem zmiana charakteru zajęcia zabezpieczającego dokonanego przez organ na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest prawnie uregulowana i następuje tylko w sytuacjach prawem wskazanych, to na zasadzie rozumowania a fortiori należy podnieść, że organy aparatu skarbowego - w braku stosownej regulacji na gruncie Ordynacji podatkowej nie mogą według swego uznania przekwalifikować zabezpieczenia, które zostało ustanowione przez sam podmiot prawa, a nie przez te organy. Jeżeli właściwy organ nie może zmieniać "przeznaczenia" przedmiotów majątkowych, które sam zajął celem zabezpieczenia egzekucji należności publicznoprawnej, to tym bardziej nie może tego uczynić, nie mając umocowania prawnego, w stosunku do depozytu ustanowionego przez samego podatnika w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 i art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, Skarżący zauważył, iż niezasadny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, wedle którego przepisów art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 nie należy brać pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty, a opierać się trzeba wyłącznie na art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów art. 54 mogły być podniesione jedynie w zażaleniu na postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaty. Wobec powyższego, zwrócono uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęć rażącego naruszenia prawa i braku podstawy prawnej, którymi posługuje się w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W doktrynie wskazuje się, iż rażącym naruszeniem prawa są poważne wady prawne rozstrzygnięcia. Nie jest więc tak, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, iż przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia nieważności danego rozstrzygnięcia. Przepis art. 247 § 1 formułuje jedynie przesłankę stwierdzenia nieważności aktu indywidualnego, jednakże ocena tego, czy owa przesłanka wystąpiła, dokonana być może dopiero po zbadaniu, czy wchodzące w rachubę przepisy prawa materialnego zostały zastosowane lub wyłożone prawidłowo. Stąd art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 jest miarodajny dla oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przesłanką stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty, wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie (co przemawia za stwierdzeniem nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty), mógł potraktować również podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno jest bowiem dostrzec powody, dla których w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje doniosłości przepisów art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a kwestionuje znaczenie art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7, nie biorąc ich pod uwagę przy rozstrzyganiu wniosku. Odnosząc się do stwierdzenia stanowiącego o możliwości zawarcia podnoszonych obecnie zarzutów w postępowaniu zażaleniowym, od postanowienia organu I instancji o zaliczeniu wpłaty, wskazała, że samo złożenie zażalenia jak również wybór zarzutów leży w gestii strony. Sam charakter postępowania o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego nakazuje brać pod rozwagę wszystkie zarzuty, które wskazują, że badany akt indywidualny dotknięty jest kwalifikowaną wadą prawną. Organ nadzoru, będąc związanym zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej) musi wdrożyć postępowanie o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego z urzędu, jeżeli zauważy uchybienia znamionujące nieważny akt stosowania prawa. Dlatego, nie wydaje się, aby wówczas zasadnym było stwierdzenie, że strona w badanej sprawie mogła na którymś z etapów jej rozpoznawania podnieść taki czy inny zarzut, co miałoby warunkować możliwość wzięcia go pod uwagę celem ewentualnego wzruszenia decyzji (postanowienia) w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie o stwierdzenie nieważności ma za zadanie zrealizować praworządność w sensie obiektywnym, stąd może być wszczynane zarówno z urzędu jak i na wniosek. Zbywanie przez organ nadzoru podniesionych zarzutów stwierdzeniem, iż Spółka mogła na nie wskazać w postępowaniu jurysdykcyjnym, nie tylko jest nieuzasadnione prawnie, ale również kłóci się z samą istotą i funkcją postępowania o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego. Uznając zatem twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące przepisów art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej za bezzasadne wskazano, iż z uwagi na ich niezastosowanie przy wydawaniu postanowień o zaliczeniu wpłaty, wniosek Spółki o stwierdzenie ich nieważności znajduje pełne uzasadnienie. Postanowienie z dnia "[...]" w podstawie prawnej wymienia tylko art. 62 Ordynacji podatkowej, nie ulega jednak wątpliwości, że podstawą prawną tego postanowienia powinien być także art. 54 wym. ustawy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi bowiem nie tylko przepis formalnie wskazany jako podstawa prawna, ale także przepis, który został w rzeczywistości zastosowany, lub który powinien być zastosowany, na co wskazuje treść rozstrzygnięcia. Przy kontroli ważności aktu administracyjnego wzięty być powinien pod uwagę cały kontekst materialno prawny rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy wyliczając wysokość odsetek za zwłokę musiał w stanie faktycznym sprawy "zaliczenia wpłaty" zastosować art. 54 Ordynacji podatkowej, a nie czyniąc tego dopuścił się rażącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt i art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa polegało na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę pomimo zaistnienia takiego obowiązku. Normy prawa regulujące kwestię zawieszenia biegu naliczania odsetek za zwłokę nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, więc ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy było odebraniem podatnikowi uprawnień, które przyznał mu ustawodawca. Do powyższej sytuacji odnoszą się stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 czerwca 2000r., Sygn. akt III SA 3279/99. Sąd rozważając w przywołanym wyroku pojęcie "rażącego naruszenia prawa" stwierdził, iż "Naruszenie prawa ( ... ) ma charakter "rażącego", gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie ze sobą". W sprawach rozstrzygniętych postanowieniami, których stwierdzenia nieważności żąda Spółka, organy orzekające odmówiły skonkretyzowania przysługującego podatnikowi uprawnienia do zmniejszenia obciążenia z tytułu odsetek za zwłokę, nakładając obowiązek ich zapłaty, co wyczerpuje znamiona "rażącego naruszenia prawa" wskazane, między innymi w powołanym wyżej wyroku NSA. Ponadto, na poparcie zasadności przedstawionego zarzutu, przytaczając przepisy art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej wskazano, iż wszystkie trzy okresy zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę powinny być niezależnie od siebie uwzględnione w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty. W świetle art. 54 § 1 pkt 1 wym. ustawy, przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powoduje, że za okres ten nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. W niniejszym przypadku, zabezpieczenie ustanowione 16 listopada 2006r., wygasło 28 września 2007r. (zgodnie z postanowieniem o przyjęciu zabezpieczenia zostało ustanowione do dnia wydania decyzji ostatecznej), zatem oczywistym jest, że za okres trwania zabezpieczenia nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 pkt 3 wym. ustawy naliczanie odsetek za zwłokę powinno zostać zawieszone za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Tymczasem, w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze trwało dłużej niż jest to przewidziane wart. 139 § 3, a przekroczenie to nie zostało uwzględnione przez organ dokonujący zaliczenia. Naruszony został również art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ naliczono odsetki za zwłokę pomimo przekroczenia trzymiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ I instancji. Podkreślono, że działanie organu podatkowego jest tym bardziej niezrozumiałe, z uwagi na fakt, iż w postanowieniu Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego okres zawieszenia został uwzględniony. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, wniesiono jak na wstępie. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy i argumentami zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje: Spór pomiędzy Podatnikiem, a organem rozstrzygającym w pierwszej instancji dotyczył definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz "braku podstawy prawnej", które stanowią przesłanki dla stwierdzenia nieważności postanowienia wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), mającym odpowiednie zastosowanie w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż przewidziany w art. 247 § 1 pkt 2 brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Przesłanka ta odnosi się jedynie do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji, nie zaistniały przesłanki warunkujące stwierdzenie nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. w kwocie 21.200.000 zł, na poczet wymagalnych zaległości podatkowych. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił bowiem art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Skarżącego kwestii "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym postanowieniem. Aby mówić o rażącym naruszeniu prawa, musi mieć ono charakter oczywisty. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych, tak więc podstawą rozstrzygnięcia musiał być przepis art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej regulujący kwestie zaliczenia wpłaty. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa. Według Strony Skarżącej postanowienie w stosunku do którego wniesiono o stwierdzenie nieważności zostało wydane bez podstawy prawnej, ze względu na brak przepisu pozwalającego zaliczyć depozyt na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na fakt, iż treść naruszonych przepisów jest bezsporna, jednoznaczna i nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia podziela stanowisko przedstawione przez organ I instancji, które jest ugruntowane zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oznacza sytuację w której decyzja została wydana na podstawie przepisu, który nie pozwala regulować danej materii w drodze decyzji, bądź też co prawda przepis ten istnieje, ale nie ma on charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny). O rażącym naruszeniu prawa natomiast, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mówi się wówczas, gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Takie stanowisko podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt "' SA 3279/99, na który powołał się autor zażalenia. Przytoczony fragment w/w orzeczenia wcale nie przeczy temu twierdzeniu, a wręcz potwierdza takie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa. Zdanie, którego część została przytoczona w zażaleniu brzmi: "Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie ze sobą". A zatem, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, lub że decyzja została wydana bez podstawy prawnej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, którego wynik zależy od oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ administracji publicznej, dotyczy odmiennej wykładni przepisu prawa. Strona w zażaleniu stwierdziła ponadto, że rażące naruszenie prawa to także oczywiste naruszenie zasad ogólnych postępowania. Organ nie kwestionuje tego twierdzenia, ponieważ zasady ogólne postępowania są unormowane przepisami prawa i może wystąpić rażące naruszenie przepisów, które określają zasady postępowania. Jednak nie zmienia to przyjętej przez orzecznictwo definicji "rażącego naruszenia prawa", ponieważ by stwierdzić rażące naruszenie przepisów określających te zasady, musiałaby nastąpić oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu normującym zasadę postępowania, a wykonaniem przez organ podatkowy tej zasady. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie wystąpiło. Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, że Podatnik w zażaleniu przytoczył takie samo rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jakie przedstawił organ I instancji, inaczej go tylko sformułował, próbując dowieść, że ma ono inne znaczenie, niż przypisane mu przez organ podatkowy. Jednocześnie zauważył, iż powodem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (postanowienia) mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji (postanowienia) ostatecznej, dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji (postanowienia) ostatecznej. Dokonuje oceny, czy decyzja (postanowienie) dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. w kwocie 21.200.000 zł, oparto na zasadzie art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Podstawą wydanego postanowienia był obowiązujący przepis art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Zważywszy na fakt, iż przedmiotem postępowania było zaliczenie dokonanej przez Spółkę wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, o braku podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, czy też wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Nie stwierdzono bowiem, aby treść wydanego postanowienia była sprzeczna z treścią przepisu prawa. Odnosząc się do podniesionych przez Pełnomocnika Spółki zarzutów, a dotyczących bezpodstawnego uznania za wpłatę kwoty depozytu gotówkowego zauważył, że Spółka w dniu 16 listopada 2006r. dokonała: wpłaty na depozyt w kwocie 21.000.000 zł, wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", oznaczonych numerami "[...]" i "[...]" oraz złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania spornych decyzji na podstawie art. 224a ust. 1 pkt 1, w związku z art. 33d ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia "[...]" o Nr "[...]" i "[...]" wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznych. W dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje o Nr "[...]" i "[...]", którymi utrzymał w mocy decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Tym samym, od momentu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji, a dokonana przez Spółkę wpłata z dnia 16 listopada 2006r. straciła charakter depozytu i została potraktowana przez organ podatkowy I instancji jako wpłata na zaległość. Przedmiotową wpłatę należało zatem, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zaliczyć na zaległość i należne odsetki. Uregulowanie wymienionego art. 62 stanowią bowiem o możliwości zaliczania wpłat na poczet istniejących zobowiązań, tym samym wierzyciel zaspokoił przysługujące Skarbowi Państwa należności. W związku z tym, istniała podstawa prawna do wydania przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]", Nr "[...]", które wyniku wniesionego środka zaskarżenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Na powyższe postanowienie skargę do Sądu wniósł pełnomocnik Spółki A. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem Skarżącego powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006r. w kwocie 21.200.000 zł, jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" utrzymującego w mocy powyższe rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) a zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219, art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. W konsekwencji wniósł on na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia "[...]". W uzasadnieniu skargi peł. skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zarzut naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z naruszeniem 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowej uzasadnił tym , iż organ odmawiając w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenia nieważności, tym samym uznał , że były podstawy do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowe, tym samym uznał prawo zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Ponadto powtórzył on argumentacją przytoczoną w odwołaniu. Zarzut naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) a zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219, art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, iż nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. W uzasadnieniu tego zrzutu peł. skarżącej zwarł wszystkie argumenty, które były podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), i c), pkt 2, pkt 3. . W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 O.p. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. "Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p." ( wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Temida (CD), Sopot 2002, teza). Poczynając od dnia 1 września 2005 r. w ordynacji podatkowej wprowadzona została możliwość dokonywania zabezpieczenia na wniosek podatnika w formie określonej w nowym art. 33d. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może być więc dokonane we wskazanej przez podatnika formie, bardziej dla niego dogodnej niż stosowana przez organ egzekucyjny na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy zgodzić się z poglądem organu, że od momentu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji, a dokonana przez Spółkę wpłata z dnia 16 listopada 2006r. straciła charakter depozytu i została potraktowana przez organ podatkowy I instancji jako wpłata na zaległość podatkową . Przedmiotową wpłatę należało zatem, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zaliczyć na zaległość i należne odsetki. Podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (art. 59 § 1 pkt 1 O.P.). Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki, bez umarzania kwoty zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. A zatem ewentualna nadwyżka wpłaconego przez podatnika podatku może być rozliczona w ramach instytucji nadpłaty. Nadpłaty powinny być określane i zwracane w trybie ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego ( wyrok SN z dnia 22 października 1998 r., III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Są to dwa różne, wykluczające się wzajemnie, tryby dochodzenia roszczeń z tytułu świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W świetle powyższych rozważań za chybione należy uznać rozważania prawne skarżącej, a które dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności było postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Skarżąca wpłaciła dobrowolnie na rachunek bankowy zaległość podatkową, aby uniknąć postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Odpowiednie stosowanie przepisów nie ma jednolitego charakteru, oznacza bowiem rożne możliwości stosowania omawianych przepisów: a) stosowanie pełne, b) stosowanie ze zmianami, c) niestosowanie w ogóle - czyli przepisy nie mogą być stosowane głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla unormowania stosunków, "dla których miałyby one być stosowane odpowiednio" ( por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, str. 370 i n. ). W świetle powyższych rozważań żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest bezprzedmiotowe. Ordynacja podatkowa przewidziała bowiem możliwość zwrotu nadwyżki wpłaconego przez podatnika podatku. A zatem ewentualna nadwyżka wpłaconego przez podatnika podatku może być rozliczona tylko w ramach instytucji nadpłaty. Nadpłata może być określane i zwracane w trybie ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego. W związku z tym za bezprzedmiotowe należy uznać żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. W związku z tym za bezprzedmiotowe należy również uznać rozważania skarżącej, które odnoszą się do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd nie podziela również, z przyczyn podanych wyżej, zarzutów skargi o braku podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji ( wyrok NSA z 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 151 p.ps.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.