III SA/Łd 567/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 roku sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec G. O. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] do [...] wystawionych w dniu [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2002 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z [...] zawiadomieniami z dnia [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Przemysłowym S.A. Centrala w Ł., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia powstałych zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Uchylenie natomiast decyzji (będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 17 marca 2005r.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia i nie powoduje pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych i ich mocy prawnej, co powoduje, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie pełnomocnik G. O. złożył zażalenie, w którym podnosząc zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego, ponieważ jak poinformował bank, ze względu na brak środków wystawione tytuły wykonawcze nie zostaną zrealizowane. Z uwagi natomiast na fakt, że zobowiązania podatkowe dotyczą roku 2002 to z dniem 31 grudnia 2007 roku uległy przedawnieniu, a wszelkie podejmowane po tej dacie czynności egzekucyjne są bezskuteczne. W okresie bowiem od dnia powstania zobowiązania podatkowego tj. roku 2002 do dnia 31 grudnia 2007 roku organ egzekucyjny nie zastosował żadnego skutecznego środka egzekucyjnego, co oznacza, że pięcioletni okres przedawnienia nie uległ przerwaniu. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiące podstawę wystawionych w dniu [....] tytułów wykonawczych nie zostały uchylone. W związku z tym, organy egzekucyjne nie mogą badać wymagalności egzekwowanego obowiązku, tj. ustalać w postępowaniu egzekucyjnym, czy nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku, co powoduje, że podniesiony w zażaleniu zarzut przedawnienia nie może zostać uwzględniony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zażaleniu pełnomocnik podkreślił, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ egzekucyjny nie zbadał okoliczności, które ewentualnie mogły spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia, a także przesłanek dopuszczalności egzekucji, do zbadania których był zobowiązany z urzędu. W niniejszej sprawie zdaniem pełnomocnika nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie zastosowano skutecznie żadnego środka egzekucyjnego, a zatem należności objęte wystawionymi w dniu [...] tytułami wykonawczymi obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za rok 2002 przedawniły się z dniem 31 grudnia 2007 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, zostały wniesione odwołania z dnia 27 grudnia 2007 roku, które aktualnie rozpatruje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. W postępowaniu tym, organ odwoławczy z urzędu bada, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że toczy się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne nie mogą zajmować stanowiska w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że należało je uchylić z powodów wskazanych poniżej. Stosownie do art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9) na żądanie wierzyciela,10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W myśl art. 59 § 3 u.p.e.a., w przypadkach określonych w art. 59 § 1 i 2 ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Analiza treści przywołanych przepisów wskazuje, w ocenie Sądu, że w przypadku wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłanki określone w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest władny samodzielnie rozstrzygnąć, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Tak też rozumując, organ egzekucyjny, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., rozpoznał wniosek skarżącego z dnia 30 kwietnia 2008 roku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy. Organ egzekucyjny, po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego odmówił skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] NR [....] z uwagi na niewystępowanie wskazanej przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tymczasem organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na to postanowienie, utrzymując je w mocy stwierdził w uzasadnieniu, że nie było podstaw do zajmowania się kwestią przedawnienia, bowiem w obrocie prawnym nadal funkcjonują decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] będące podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie może badać wymagalności egzekwowanego obowiązku, tj. ustalać w postępowaniu egzekucyjnym czy nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku. Zatem podnoszony zarzut przedawnienia nie może zostać uwzględniony. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Na wstępie należy zaznaczyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy). Zarówno w doktrynie, jak w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.), to w sytuacji, gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999r., sygn. akt III SA 1614/98, (niepubl.), zob. R. Hauser, Z.Leoński, "Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1992r. str. 56.) W rozpoznawanej sprawie zarówno organ podatkowy (wierzyciel) jak i organ egzekucyjny to ten sam organ tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Przenosząc więc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organ egzekucyjny zasadnie rozpoznał merytorycznie wniosek skarżącego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając się od rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie w kontekście zbadania przesłanek będących podstawą rozpoznania sprawy przez organ I instancji naruszył przepisy art. 29 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dodatkowo należy podnieść, że Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaprezentowanego przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 roku, że ponieważ organ podatkowy (wierzyciel) oraz organ egzekucyjny to dwa różne organy to zasady logiki wskazują na pierwszeństwo zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, które w przedmiotowej sprawie jest w toku. W tym miejscu należy podnieść, że w uzasadnieniu Uchwały z dnia 25 czerwca 2007 roku w sprawie sygn. akt I FPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne dotyczące wyjaśnienia "czy wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(...), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, należy uznać za bezprzedmiotowe", zajął stanowisko, że "nie wytrzymuje krytyki prezentowana w pytaniu teza, że w sprawie występują dwa odrębne organy, tj. organ podatkowy (wierzyciel) oraz organ egzekucyjny, które to organy jedynie mają taką samą nazwę". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.(...), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". W tym samym uzasadnieniu NSA przywołał stanowisko prezentowane przez T. Jędrzejewskiego, M. Masternaka, P. Rączkę w opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" (Wydawnictwo TNOiK 2002, s.102), że "...W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna". Wprawdzie podjęta uchwała zapadła na tle innego stanu faktycznego, jednak stanowisko w zakresie skutków prawnych wynikających z tożsamości organu podatkowego (wierzyciela) i organu egzekucyjnego znajduje zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo należy podnieść, że stosownie do art. 6 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, a przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ma obligatoryjny charakter, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu i nie daje organowi egzekucyjnemu w sytuacji gdy spełniona zostanie zawarta w nim hipoteza, prawa do uznaniowego stosowania zawartej w nim dyspozycji. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, czy rozpoznania wniosku. Organ egzekucyjny obowiązany jest więc samodzielnie rozstrzygnąć, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do ewentualnego odparcia zarzutu ( wniosku) zobowiązanego w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia. Tymczasem organ odwoławczy błędnie przyjmując, że organy egzekucyjne nie mają obowiązku badania wymagalności zobowiązania podatkowego, nie przeprowadził w ramach kontroli instancyjnej postępowania w zakresie instytucji przedawnienia. W świetle art. 77 § 1 Kpa organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 Kpa.) W tej sytuacji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niewystępowanie przesłanki umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wobec nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego oraz brak merytorycznego stanowiska organu odwoławczego w zakresie przesłanek umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego należy uznać za naruszenie art. 7, 77 § 1, 80, 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 18 i 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Brak rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego stanowi również naruszenie art. 107 § 3 Kpa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje zasadność wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego na tle zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy. Ocenę i wnioski merytoryczne przedstawi w uzasadnieniu postanowienia, które winno odpowiadać warunkom określonym w art. 107 § 3 Kpa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., w związku z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) sąd zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 240 zł - wynagrodzenie doradcy podatkowego i 100 zł - wpis sądowy. Wobec zaś charakteru prawnego zaskarżonego postanowienia, które nie posiada przymiotu wykonalności brak było podstaw do orzekania w przedmiocie wstrzymania jego wykonania. a.ł.