II FSK 1394/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 990/08 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. H. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. ustalił skarżącej E.H. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy na podstawie darowizny dokonanej na jej rzecz w dniu 14 stycznia 2008 r. przez ojca –H.N. 2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia 12 września 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 3. Podatniczka złożyła do WSA skargę na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514) oraz art. 121 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podała, że spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej, organ poprzez uznanie, że sposób przekazania darowizny nie odpowiada dyspozycji art. 4a powyższej ustawy, zastosował zawężającą, literalną wykładnię tegoż przepisu, co w efekcie doprowadziło do błędnego jego zastosowania. Skarżąca podkreśliła, iż nie otrzymała w sposób fizyczny środków pieniężnych od darczyńcy, by mogła je sobie wpłacić w kasie banku, co miały potwierdzać dokumenty wydane przez bank. W jej ocenie dokumenty bankowe potwierdzają nieprawdę, albowiem powszechną praktyką stosowaną przez te instytucje jest to, że operacje polegają tylko na przeksięgowaniach zapisów w księgach bankowych, a nie na rzeczywistym wypłacaniu konkretnych kwot i ponownym natychmiastowym ich przyjmowaniu. W dniu 14 stycznia 2008r. operacja bankowa polegała na tym, że bez rzeczywistego wypłacania środków pieniężnych, zostały one tylko przeksięgowane w systemach elektronicznych banku, na co wskazuje czas dokonywania poszczególnych transakcji, które następowały bezpośrednio po sobie, jak również fakt, że kasjer nie posiadałby środków w łącznej kwocie 180.000 zł (bez uprzedniego zgłoszenia zamiaru wypłaty gotówki w takiej wysokości). Organ błędnie przyjął, że skarżąca nie wykazała, że środki otrzymane jako darowizna od ojca w kwocie 45.000 zł zostały przekazane na jej rachunek bankowy. Faktu przekazania środków na rachunek skarżącej (jako obdarowanej) bezpośrednio z rachunku darczyńcy, bez ich uprzedniej wypłaty, a potem znowu wpłaty, dowodzi pismo [...] Bank [...] z dnia 29 kwietnia 2008 r., przedstawione przez podatniczkę. Wadliwe jest stanowisku organów podatkowych, że tylko za pomocą jednego konkretnego dowodu przekazania można wypełnić dyspozycję normy art. 4a ust. 1 pkt 2, podczas gdy przepis ten wymaga udokumentowania tego faktu w jakikolwiek sposób. Skarżąca, podnosząc z kolei zarzut naruszenia przepisów procesowych wskazała, iż dopiero z uzasadnienia decyzji dowiedziała się o diametralnej zmianie stanowiska banku, który to oświadczeniem z dnia 4 czerwca 2008 r. potwierdził nieprawdę, że skarżąca sama fizycznie dokonała wpłaty gotówki na swoje konto w kasie banku. Podkreśliła, że gdyby została zapoznana z materiałami zebranymi w sprawie przed wydaniem decyzji, to miałaby możliwość wnosić o uzupełnienie dowodów w sprawie o informacje potwierdzające jej stanowisko, w szczególności o informacje dotyczące ilości posiadanej przez kasjera w dniu transakcji gotówki w kasie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wymóg zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu otrzymania darowizny został dochowany to, jednakże skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wpływ środków pieniężnych z tytułu darowizny na jej rachunek bankowy. Zdaniem organu przedstawiony dokument wpłaty dokumentuje wpłatę własną skarżącej, co jednoznacznie potwierdza informacja uzyskana z banku w dniu 5 czerwca 2008 r. (pismo z 4 czerwca 2008 r.). Organ stanął na stanowisku, że treść zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że strona skarżąca dokonała w dniu 14 stycznia 2008 r. wpłaty własnej w wysokości 90.000 zł na swój rachunek bankowy, dając tym samym wiarę dowodom z dokumentów w postaci dowodu wpłaty z dnia 14 stycznia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej, jak również zaświadczenia z dnia 4 czerwca 2008 r. wydanego przez Bank. Dowody te w ocenie organów podatkowych są spójne i pozostają w sprzeczności w wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w przedmiotowej sprawie niekwestionowanym pozostaje to, iż strona skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w pkt 1 art. 4a ust. 1 tj. zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. fakt otrzymania przez nią darowizny. Rzeczą sporną jest natomiast, czy strona skarżąca powyższą czynność udokumentowała w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2, albowiem w przypadku niespełnienia tegoż warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Sąd podkreślił, że dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 wskazuje wyłącznie na to, że podatnicy zamierzający skorzystać z tego zwolnienia winni udokumentować otrzymanie środków pieniężnych "dowodem przekazania na rachunek bankowy" i z całą pewnością z treści tego przepisu nie wynika zarówno forma dowodu (dokumentu) przekazania, jak i samego sposobu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika. Może być to zatem forma transakcji gotówkowej, jak i szeroko rozpowszechnionej - bezgotówkowej. Udokumentowanie wpłaty przekazem pocztowym, uznane za wystarczające w rozumieniu art.4a ust. 1 pkt 2, niczym nie różni się od dowodu wpłaty gotówki w banku i w zasadzie nie stanowi potwierdzenia, kto rzeczywiście takiej wpłaty dokonał. Darowizna otrzymana przez stronę skarżącą, a konkretnie środki pieniężne w kwocie 90.000 zł (po 45.000 zł od każdego z rodziców), przybrała formę świadczenia bezgotówkowego - przelewu dokonanego w dniu 14 stycznia 2008r. w kasie Banku [...], jakkolwiek (w celu, jak podają strony umowy, zminimalizowania kosztów tej transakcji) udokumentowano ją w postaci dwóch potwierdzeń: dowodu wypłaty kwoty 180.000 zł przez G.N. i dowodu wpłaty kwoty 90.000 zł przez E.H. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w tych okolicznościach skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wpływ środków pieniężnych z tytułu tej darowizny, a wpłata mająca miejsce w dniu 14 stycznia 2008 r. miała charakter jej wpłaty własnej, a więc - środków niepochodzących z darowizny. Podkreślono, że w analogiczny sposób, w tym samym czasie i miejscu zrealizowana została druga umowa darowizny, gdyż kwotę 180.000 zł G. i H. podzielili pomiędzy dwie swoje córki, obdarowując E.H. i M.N. kwotami po 90.000 zł W oparciu o zgromadzone dowody Sąd stwierdził, że umowa darowizny środków pieniężnych w wysokości 90.000 zł z przeznaczeniem na budowę domu, zawarta w dniu 14 stycznia 2008 r. pomiędzy E.H. (obdarowaną) i jej rodzicami G. i H.N. (darczyńcami) została wykonana w tym samym dniu w siedzibie banku. Przekazanie powyższej darowizny polegało w gruncie rzeczy tylko i wyłącznie na przeksięgowaniu środków pieniężnych w wysokości 90.000 zł z konta darczyńców na konto obdarowanej, choć dokumentacyjnie nie dokonano tego w formie przelewu ale poprzez bankowy dowód wypłaty i bankowy dowód wpłaty. Dokumenty te, jeśli zważyć na niekwestionowaną przez organy podatkowe jednoczesność tych transakcji (dokumenty są opatrzone kolejnymi numerami, a transakcję przeprowadził ten sam pracownik banku) dowodzą, że darowizna pomiędzy osobami bliskimi, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nie może budzić żadnych wątpliwości oraz, że jej dokonanie zostało w wymagany sposób udokumentowane. Sposób udokumentowania nie został przez ustawodawcę sformalizowany w taki sposób, jak to interpretują organy w niniejszej sprawie, zatem dowody przedstawione przez podatniczkę w niniejszej sprawie czynią zadość wymogowi dostatecznego udokumentowania darowizny. Tym samym Sąd uznał, że skarżąca spełniła wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, nabywając prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. 6. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o spadkach i darowiznach przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego nie wynika ani forma dowodu przekazania ani sposób przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika, decydujące o udokumentowaniu otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny, a więc wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek stanowi dowód otrzymania darowizny, - przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji wydanej bez naruszenia art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskutek dowolnej i błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na tym, że Sąd przyjął, iż darowizna została prawidłowo udokumentowana, podczas gdy zdaniem organu ze zgromadzonego materiału wynika wniosek przeciwny. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjna E.H. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 Ord. pod., jak i przepisu prawa materialnego – art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to analiza treści zarzutów i wspierającego je uzasadnienia dowodzi, iż autorka tejże skargi, formułując je, zakwestionowała w istocie ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczącą prawnej kwalifikacji sposobu udokumentowania dokonania darowizny. Bez względu na to, z którą z ujętych w art. 174 ppsa podstaw kasacyjnych będziemy wiązali zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach uchybienie, weryfikacja oceny tegoż sądu wypada pozytywnie. Należy – przede wszystkim podkreślić – niezrozumiałość zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa (rozpatrywanego tak samodzielnie, jak i w związku z art. 191 Ord. pod.). W uzasadnieniu zapadłego wyroku odniesiono się bowiem wyczerpująco do wszystkich istotnych elementów rozważanego stanu faktycznego, przedstawiając zasadnicze motywy wydanego wyroku. Analiza ich – w konfrontacji ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej – potwierdza prawidłowość przyjętego przez sąd toku rozumowania. Wypowiadając się co do meritum spornego zagadnienia, trzeba zaznaczyć, że dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest całkowicie jasna w swej treści. Nie ulega też wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku przekazanie darowizny polegało jedynie na przeksięgowaniu środków pieniężnych w wysokości 90.000 zł z konta darczyńców na konto obdarowanej. Nie dokonano tego – jak zauważył sąd – w formie przelewu, lecz poprzez dowód wypłaty i bankowy dowód wpłaty. Trzeba jednocześnie pamiętać, że dokumenty te, z uwagi na przyjętą do wiadomości przez organy podatkowe jednoczesność transakcji (opatrzono je kolejnymi numerami, zaś obsługę transakcji przeprowadził ten sam pracownik banku) potwierdziły w sposób wystarczający dokonanie darowizny pomiędzy osobami bliskimi, stwarzającej podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Stosownie bowiem do art. 4a ust. 1 pkt 2 powołanej uprzednio ustawy, warunkiem zwolnienia było udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych nabytych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z przepisu tego nie sposób wyprowadzać reguły zachowania, za którą opowiedziano się w skardze kasacyjnej. Zaaprobowanie jej prowadziłoby w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z zasadą budowy zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ord. pod.). W stwierdzonych ponad wszelką wątpliwość okolicznościach sprawy, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji, istniały pełne podstawy do tego, aby uznać, iż dokumenty bankowe potwierdzały dokonanie właśnie tej transakcji, która - jeśli trzymać się słów autorki skargi kasacyjnej – "ma korzystać ze zwolnienia podatkowego" (s. 3). Wypada wreszcie dodać, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił – dla celów przeprowadzonej oceny – istniejącą dokumentacją bankową, wyprowadzając prawidłowe wnioski co do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.