I SA/Gl 993/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił skarżącej M. N. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia rzeczy na podstawie darowizny dokonanej na jej rzecz w dniu [...] przez mamę –G. N. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podatniczka, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowane zostały zarzuty dotyczące naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również przepisów prawa procesowego, które miało jej zdaniem istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w tym niewypełnienie dyspozycji treści art. 200 § 1 tej ustawy. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, iż spełniała przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej, organ poprzez uznanie, że sposób przekazania darowizny nie odpowiada dyspozycji art. 4a powyższej ustawy, zastosował zawężającą, literalną wykładnię tegoż przepisu, co w efekcie doprowadziło do błędnego jego zastosowania. Skarżąca podkreśliła, iż nie otrzymała w sposób fizyczny środków pieniężnych od darczyńcy, by mogła je sobie wpłacić w kasie banku, co miały potwierdzać dokumenty wydane przez bank. Oświadczyła, że dokumenty bankowe potwierdzają nieprawdę, albowiem powszechną praktyką stosowaną przez te instytucje jest to, że operacje polegają tylko na przeksięgowaniach zapisów w księgach bankowych, a nie na rzeczywistym wypłacaniu konkretnych kwot i ponownym natychmiastowym ich przyjmowaniu. Jak wskazała skarżąca w dniu [...] operacja bankowa polegała na tym, że bez rzeczywistego wypłacania środków pieniężnych, zostały one tylko przeksięgowane w systemach elektronicznych banku, na co wskazuje czas dokonywania poszczególnych transakcji, które następowały bezpośrednio po sobie, jak również fakt, że kasjer nie posiadałby środków w łącznej kwocie [...]zł (bez uprzedniego zgłoszenia zamiaru wypłaty gotówki w takiej wysokości). Dlatego też organ błędnie przyjął, że skarżąca nie wykazała, że środki otrzymane jako darowizna od mamy w kwocie [...]zł. zostały przekazane na jej rachunek bankowy. Fakt przekazania środków na rachunek skarżącej (jako obdarowanej) bezpośrednio z rachunku darczyńcy, bez ich uprzedniej wypłaty, a potem znowu wpłaty, potwierdza pismo A z dnia 29 kwietnia 2008 r., przedłożone przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż za wadliwe uznać należy stanowisku organów podatkowych, przyjmujące tezę, że tylko za pomocą jednego konkretnego dowodu przekazania można wypełnić dyspozycję normy art. 4a ust. 1 pkt 2, podczas gdy przepis ten wymaga udokumentowania tego faktu w jakikolwiek sposób. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżąca wskazała, iż dopiero z uzasadnienia decyzji dowiedziała się o diametralnej - jej zdaniem - zmianie stanowiska banku, który to oświadczeniem z dnia 4 czerwca 2008 r. potwierdził nieprawdę, że skarżąca sama fizycznie dokonała wpłaty gotówki na swoje konto w kasie banku. Podkreśliła, że gdyby została zapoznana z materiałami zebranymi w sprawie przed wydaniem decyzji, to miałaby możliwość wnosić o uzupełnienie dowodów w sprawie o informacje potwierdzające jej stanowisko, w szczególności o informacje dotyczące ilości posiadanej przez kasjera w dniu transakcji gotówki w kasie. Zdaniem skarżącej wypłaty większych kwot z kasy banku (10.000 - 20.000 zł) należy zgłosić wcześniej. Skoro darczyńcy nie mieli zamiaru dokonywania wypłat przedmiotowych środków, toteż nie zgłaszali wcześniej tego bankowi, co z kolei może potwierdzić bank. Organ uznając, że wystarczającym w sprawie jest umożliwienie stronie, aby tylko jeden raz się wypowiedziała, rozstrzygnął sprawę na podstawie dokumentów sprzecznych ze sobą, dając tym samym wiarę tylko części z nich, a pozostałej części dokumentów - korzystnych dla skarżącej - nie tylko nie uwzględnił, ale również uniemożliwił jej wypowiedzenie się co do nowego, niekorzystnego dla niej dokumentu. Naruszenie przez organ prawa procesowego uniemożliwiło zatem stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, co miało oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści uzasadnienia objętej skargą decyzji. W zakresie przedmiotu sporu organ odwoławczy przede wszystkim stwierdził, iż organ podatkowy I instancji w sposób dokładny i wnikliwy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie. Ponadto organ ten podkreślił, że co prawda wskazany w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wymóg zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu otrzymania darowizny został dochowany, jednakże skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wpływ środków pieniężnych z tytułu darowizny na jej rachunek bankowy. Zdaniem organu przedstawiony dokument wpłaty dokumentuje wpłatę własną skarżącej, co jednoznacznie potwierdza informacja uzyskana z A w dniu 5 czerwca 2008 r. (pismo z 4 czerwca 2008 r.). Organ wskazał, iż w przypadku przepisów przewidujących możliwość udzielenia ulg czy zwolnień podatkowych, konieczne jest stosowanie wykładni gramatycznej. Tak więc należy mieć na uwadze przede wszystkim dosłowne brzmienie przepisów ustanawiających możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bo tylko i wyłącznie taki sposób stosowania przepisów będzie zgodny z postulatem równości opodatkowania, a dokonywanie interpretacji w sposób niezgodny z literalnym brzmieniem przepisów i pozwalające na wprowadzanie wyjątków od ustawowych zasad na jakich udzielać można, wskazanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienia spowodowałoby, że poszczególni podatnicy byliby traktowani w inny sposób. To spowodowałoby z kolei naruszenie konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Organ stanął na stanowisku, że treść zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że strona skarżąca dokonała w dniu [...] wpłaty własnej w wysokości [...]zł na swój rachunek bankowy, dając tym samym wiarę dowodom z dokumentów w postaci dowodu wpłaty z dnia [...] rachunek bankowy skarżącej, jak również zaświadczenia z dnia 4 czerwca 2008 r. wydanego przez Bank. Dowody te w ocenie organów podatkowych są spójne i pozostają w sprzeczności w wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą, która wskazuje, że dokumenty bankowe potwierdzają nieprawdę. Ustosunkowując się natomiast do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, a mianowicie - wyznaczenia skarżącej tylko jednego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazał, iż uzyskane w wyniku przeprowadzonych czynności zaświadczenie z A pozostaje w zgodności z załączonym do zgłoszenia podatkowego dowodem wpłaty, a przedstawione w tej kwestii zarzuty strony skarżącej odnośnie konieczności wcześniejszego zgłoszenia w placówce banku wypłaty kwoty w łącznej wysokości [...]zł pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca nie posiada bowiem dokumentów innych niż te, które już znajdują się w aktach sprawy. Skarżąca w toku postępowania odwoławczego zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie przedstawiła żadnych dodatkowych "nowych" dokumentów pomimo tego, że czynnie uczestniczyła w toku postępowania i korzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak również z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Wszystko to powoduje, że ewentualne wyznaczenie po raz drugi terminu do wypowiedzenia się w sprawie pozostałoby bez wpływu na wynik postępowania podatkowego, skoro skarżąca nie dysponuje dodatkowym materiałem dowodowym w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zasadą na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514) jest to, iż na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Powyższa reguła wynika wprost z art. 5 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadziła istotną zmianę, a mianowicie zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższą rodzinę zbywcy. Jak wynika z art. 4a ust. 1 pkt 1, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przedmiotowej sprawie niekwestionowanym pozostaje to, iż strona skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w pkt 1 art. 4a ust. 1, gdyż w dniu 13 lutego 2008 r. zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. fakt otrzymania przez nią darowizny. Rzeczą sporną jest natomiast, czy strona skarżąca powyższą czynność cywilnoprawną udokumentowała w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2, albowiem w przypadku niespełnienia tegoż warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. I tak zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się wymienione w tymże artykule osoby jeżeli ponadto udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 wskazuje wyłącznie na to, że podatnicy zamierzający skorzystać z tego zwolnienia winni udokumentować otrzymanie środków pieniężnych "dowodem przekazania na rachunek bankowy" i z całą pewnością z treści tego przepisu nie wynika zarówno forma dowodu (dokumentu) przekazania, jak i samego sposobu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika. W istocie rzeczy możemy mieć tu do czynienia zarówno z formą transakcji gotówkowej, jak i szeroko rozpowszechnionej - formie bezgotówkowej. Warto w tym miejscu zauważyć, że udokumentowanie wpłaty przekazem pocztowym, uznane za wystarczające w rozumieniu art.4a ust. 1 pkt 2, niczym nie różni się od dowodu wpłaty gotówki w banku i w zasadzie nie stanowi potwierdzenia, kto rzeczywiście takiej wpłaty dokonał. Powyższe stanowisko Sądu potwierdza również Ministerstwo Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych w piśmie z dnia 11 lipca 2007r. o nr PL- 0683-30/LM/EO/07-576 w sprawie sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny (Biul. Skarb.2007.4.20), w którym stwierdza, iż "brak jest przepisów, które określałyby jednoznacznie, jaką formę powinien mieć dowód przekazania. Wobec powyższego uznać należy, iż dowód ten może mieć formę zarówno papierowego dowodu wpłaty/przelewu, które potwierdzone są podpisem i stemplem bankowym, jak i również formę dokumentu elektronicznego - w przypadku, gdy zlecenie przekazania środków pieniężnych złożone zostało za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Darowizna otrzymana przez stronę skarżącą, a konkretnie rzecz ujmując środki pieniężne w kwocie [...]zł (po [...]zł od każdego z rodziców), przybrała formę świadczenia bezgotówkowego - przelewu dokonanego w dniu [...] w kasie A, jakkolwiek (w celu, jak podają strony umowy, zminimalizowania kosztów tej transakcji) udokumentowano ją w postaci dwóch potwierdzeń: dowodu wypłaty kwoty [...]zł przez G. i H. N.i dowodu wpłaty kwoty [...]zł przez M. N. Trudno jest się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w tych okolicznościach skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wpływ środków pieniężnych z tytułu tej darowizny, a wpłata mająca miejsce w dniu [...] miała charakter jej wpłaty własnej, a więc - środków niepochodzących z darowizny. Warto także nadmienić, że w analogiczny sposób, w tym samym czasie i miejscu zrealizowana została druga umowa darowizny, gdyż kwotę [...]zł G. i H. podzielili pomiędzy dwie swoje córki, obdarowując M. N. i E. H. kwotami po [...]zł (wynika to z akt tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 990/08 i 991/08 ze skargi E. H.). Nie bez znaczenia – dla oceny legalności zaskarżonej decyzji – pozostaje regulacja przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) , a konkretnie art. 121 § 1, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż “wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. sygn akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka). Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić w oparciu o zgromadzone dowody, że umowa darowizny środków pieniężnych w wysokości [...]zł. z przeznaczeniem na budowę domu, zawarta w dniu [...] pomiędzy M.N. (obdarowaną) i jej rodzicami G. i H.N. (darczyńcami) została wykonana w tym samym dniu w siedzibie banku. Przekazanie powyższej darowizny polegało w gruncie rzeczy tylko i wyłącznie na przeksięgowaniu środków pieniężnych w wysokości [...]zł. z konta darczyńców na konto obdarowanej, choć dokumentacyjnie nie dokonano tego w formie przelewu ale poprzez bankowy dowód wypłaty i bankowy dowód wpłaty. Dokumenty te, jeśli zważyć na niekwestionowaną przez organy podatkowe jednoczesność tych transakcji (dokumenty są opatrzone kolejnymi numerami, a transakcję przeprowadził ten sam pracownik banku) dowodzą, że darowizna pomiędzy osobami bliskimi, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nie może budzić żadnych wątpliwości oraz, że jej dokonanie zostało w wymagany sposób udokumentowane. Jak bowiem wskazano wyżej – sposób udokumentowania nie został prze ustawodawcę sformalizowany w taki sposób, jak to interpretują organy w niniejszej sprawie, zatem dowody przedstawione przez podatniczkę w niniejszej sprawie czynią zadość wymogowi dostatecznego udokumentowania darowizny. Tym samym należy uznać, że skarżąca spełniła wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, nabywając prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wymierzając zatem skarżącej podatek od otrzymanej od rodziców darowizny organ naruszył powyższy przepis prawa materialnego. Na marginesie jedynie warto zauważyć, że dokumenty bankowe jak i pismo banku z dnia 4 czerwca 2008 r. nie potwierdzają nieprawdy (jak zarzucała strona skarżąca) ale też nie pozostają w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej oraz darczyńców, co do przebiegu przekazania darowizny (jak wywodził organ odwoławczy). Skoro jednak Sąd ocenił dokumenty bankowe jako potwierdzające w sposób wystarczający dokonanie darowizny w warunkach określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, szersze wywody w tym zakresie uznać należy za zbędne, podobnie jak ewentualne dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego przebieg czynności w banku, podjętych w związku z realizacją darowizny. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, należy stwierdzić, iż zarzutu tego Sąd nie uznał za zasadny. W myśl przepisów art. 200 wspomnianej ustawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie bezsprzecznym jest, iż strona skarżąca, uczestnicząc w postępowaniu przed organem I instancji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i to też uczyniła. Wprawdzie już po zapoznaniu się skarżącej z materiałem tego postępowania organ otrzymał kolejne pismo banku z dnia 4 czerwca 2008 r. i nie zapoznał z nim skarżącej przed wydaniem decyzji, ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro organ odwoławczy umożliwił skarżącej ponownie zapoznanie się z całością materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, tym samym niejako konwalidując nieprawidłowość postępowania pierwszoinstancyjnego. Sąd jednocześnie zauważa jednak, że wadliwy jest pogląd organu odwoławczego, zaprezentowany w odpowiedzi na skargę, że wyznaczenie przez organ I instancji tylko jednego terminu zapoznania się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym (mimo przeprowadzenia później kolejnego dowodu) nie naruszyło wymogu wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Z tych wszystkich powodów, uznając, że skarga okazała się zasadna, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 powyższej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało oparte na przepisie art. 200 tej samej ustawy.