I SA/Ol 108/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r., sprawy ze skargi Banku Oddział Okręgowy na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 757 (słownie siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 108/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]"lipca 2008 roku, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 150.335 zł i za 2005 rok w wysokości 154.928 zł i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: Prezydent Miasta decyzją z dnia "[...]"lipca 2008 roku określił Bankowi "A" podatek od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 150.335,00 zł oraz za 2005 rok w wysokości 154.928,00 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że cała powierzchnia gruntów 5907 m2 i cała powierzchnia użytkowa budynków w ilości 8.443,30 m2, także wszystkie budowle o wartości 389.449,00 zł są związane z działalnością gospodarczą w roku podatkowym 2004 i 2005. Organ oceniając dane zawarte w deklaracjach podatkowych, wskazał, że zadeklarowane powierzchnie gruntów - 3.166 m2 i budynków – 4.525,7 m2 jako pozostałe, służące podatnikowi do wykonywania działalności statutowej, powinny zostać zakwalifikowane do kategorii związanej z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu I instancji, działalność Banku "A" oprócz funkcji banku emisyjnego i współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej, nosi cechy działalności gospodarczej, ponieważ bank wykonuje czynności bankowe takie, jak udzielanie kredytu refinansowego, udzielanie kredytu w walutach obcych bankom krajowym, emitowanie i sprzedaż papierów wartościowych, a także prowadzenie rachunków bankowych, za które to czynności "A" pobiera opłaty i prowizje. Te wszystkie czynności bankowe banku centralnego, charakterystyczne dla banków komercyjnych prowadzących działalność gospodarczą, pozwalają zakwalifikować czynności do typowej działalności gospodarczej prowadzonej przez "A". W tych okolicznościach organ I instancji określił wysokość zobowiązania na 2004 rok w podatku od nieruchomości przy zastosowaniu stawek dla działalności gospodarczej, zgodnie z uchwałą "[...]" Rady Miasta z dnia 17 grudnia 2003 roku, od całej powierzchni gruntu i budynków oraz wartości budowli w kwocie 150.335 zł, przy zadeklarowanej przez podatnika kwocie 95.445,70 zł. Organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 rok, przy zastosowaniu stawek podatku dla działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami uchwały nr "[...]" Rady Miasta z dnia 1 grudnia 2004 roku, przy zastosowaniu stawek dla działalności gospodarczej od całej powierzchni gruntów i budynków oraz wartości budowli, w wysokości 154.928,00 zł, przy zadeklarowanej kwocie przez podatnika 98.190,90 zł. Bank "A" wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Odwołujący zarzucił naruszenie art.2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady nieszkodzenia podatnikowi, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, który został naruszony w ten sposób, że podatnik zastosował się do zaleceń organu podatkowego przy deklarowaniu podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 rok formułowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w identycznym stanie faktycznym i prawnym za 2003 rok. Ponadto podkreślił, iż orzeczenia prezentujące pogląd o obowiązku opłacania przez Bank "A" podatku od nieruchomości również o części wykorzystywanej na cele statutowej zaczęły być publikowane dopiero po 01.01.2006 roku. Skoro więc z tymi wyrokami Bank "A" mógł zapoznać się dopiero po 01.01.2006 roku, reprezentującymi pogląd przeciwny niż przekazany przez organ podatkowy, to błędna jest argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji, iż to na podatniku spoczywał obowiązek zastosowania właściwej stawki podatkowej w 2004 oraz 2005 roku i uwzględnienia przy tym aktualnej wykładni prawa w tym zakresie. W latach 2004-2005 składając deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości, Strona kierowała się stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w piśmie z dnia 21 maja 2003 r., postanowieniu z dnia 12 czerwca 2003 roku oraz decyzji z dnia 22 sierpnia 2003 roku. Odwołujący oświadczył także, że za 2006 rok, w którym pojawiło się nowe orzecznictwo, Bank "A" opłacał podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości, jak od działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]"grudnia 2008 roku uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał na konieczność przestrzegania przez organy podatkowe normy art. 200 Ordynacji podatkowej, zawierającego procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Powyższemu obowiązkowi organ podatkowy pierwszej instancji uchybił. Wprawdzie wyznaczono Stronie termin o wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, to jednakże po tym fakcie organ pierwszej instancji prowadził dalej postępowanie wyjaśniające. Powyższa okoliczność uzasadniała ponowne zawiadomienie podatnika w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, czego organ podatkowy I instancji nie uczynił. W ocenie SKO uchybienie to stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, powodujące uchylenie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł również, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w tym samym tanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną wart. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, w zakresie zakwalifikowania powierzchni budynków i gruntu do działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że w takim wypadku organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia i uzasadnienia przyczyn zmiany stanowiska. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji skupił się tylko na jednej tezie, iż w ówczesnym stanie prawnym pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, nie miały mocy wiążącej, a podatnik zawsze jest zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatkowej, uwzględniając aktualną wykładnię prawa podatkowego. Natomiast nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji do pozostałych argumentów podatnika m.in. do tego, że podatek od nieruchomości za lata przypadając po roku 2003, został opłacony przez Bank "A" ściśle według zaleceń, formułowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w identycznym stanie faktycznym i prawnym za rok 2003. W tej części uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Kolegium uznało za lakoniczne nie wyczerpujące istoty rzeczy, a tym samym naruszające art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. SKO wskazało także na konieczność konkretnego podania przepisu uchwały, normujące zagadnienie opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego organ pierwszej instancji nie uczynił, uniemożliwiając w ten sposób organowi odwoławczemu dokonanie oceny prawidłowości przyjętej kwalifikacji prawnej co do przedmiotu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto Kolegium zwróciło uwagę, iż organ nie załączył do akt oryginałów dokumentów związanych ze sprawą lub kserokopii tych dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem, Jak również SKO wskazało, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzi, że wysokość zobowiązani podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to winien wydać decyzje oddzielnie za każdy rok podatkowy, mając na względzie to, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bank "A" zarzucając naruszenie art. 233 w związku z art. 125 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, wniósł o uchylenie ww. decyzji Kolegium. Skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi, iż podjęcie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było możliwe w wyjątkowych przypadkach i stanowiło odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem podatnika decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w ogóle, albo nie jest ono wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Inne wady postępowania ani wady decyzji nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stosując powyższy przepis organ odwoławczy musi wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego w aktach sprawy był cały materiał dowodowy, a istniejący spór między podatnikiem, a organem podatkowym ogranicza się do ustalenia, czy zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez Prezydenta Miasta w zakresie opodatkowania gruntów i budynków związanych z działalnością statutową "A" narusza zasadę wyrażoną wart. 121 Ordynacji. Zdaniem Skarżącego podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie dają także brak ponownego zawiadomienia podatnika w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji odprowadziło do bezzasadnego przedłużania postępowania. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, co można wywnioskować z treści cyt. wyżej przepisu oraz z art. 233 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej. A zatem nie wszystkie przypadki stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, w tym przepisów regulujących postępowania dowodowe, mogą być przyczyną wydania takiej decyzji. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony może i powinien, jeżeli istnieje taka konieczność, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 Ordynacji zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. Wynikająca z treści przepisu art. 1 §2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej ppsa, kompetencja sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dokonując wykładni art.233§2 Op., należało przyjąć, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. W zaskarżonej decyzji kasacyjnej z dnia z dnia "[...]"grudnia 2008 roku organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art.200 Ordynacji podatkowej, gwarantujący stronie prawo uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, poprzez prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, po zapoznaniu strony z materiałem dowodowym. Organ odwoławczy również zarzucił organowi I instancji zmienność rozstrzygnięć podatkowych, co powodowało naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej skutkującej uchyleniem decyzji, z uwagi na zmianę interpretacji podatkowej organu podatkowego I instancji, wyrażoną w piśmie z dnia 21 maja 2003 r., przyjmującej, że "A" wykonując swoje zadania statutowe nie prowadzi działalności gospodarczej. Nadto zarzucono organowi I instancji wydanie orzeczenia na podstawie niekompletnych akt, a także dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji za dwa lata podatkowe, czym naruszono postanowienia art.11 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Ponadto zarzucono organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art.121 Op. i art.210 §4 Op. i art.210§1 pkt4 Op. wobec nie powołania szczegółowej podstawy prawnej decyzji, a także nie wyjaśnienie przesłanek jej wydania. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wymienione uchybienia, powołane przez organ odwoławczy miały miejsce, lecz nie kwalifikowały do uchylenia wydanej decyzji Prezydenta Miasta i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art.233§2 Op. W tych okolicznościach należało przyznać rację Skarżącemu Bankowi, że skasowanie decyzji I instancji z dnia "[...]"lipca 2008 roku, stanowiło naruszenie art.233 §2 w zw. z art.125§1 Op. i art.229§1 Op., ponieważ istniały przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. W ocenie Sądu zaistniały spór między stronami, nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ogranicza się on tylko do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej powierzchni gruntu, budynków i wartości budowli, związanych z prowadzeniem działalności przez Bank "A", według stawek dla działalności gospodarczej, w dwóch odrębnych decyzjach za rok 2004 i 2005 rok. Dodatkowo tylko Sąd zauważa, że przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ wyeliminuje wady procesowe gwarantujące Stronie prawo czynnego udziału w toku postępowania, przy zastosowaniu normy art.229 Op., a następnie rozstrzygnie sprawę na podstawie art.233§1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na zasadność zarzutów podniesionych przez Skarżący Bank, na podstawie art.,145§1 pkt 1 lit.c ppsa, należało zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji postanowiono na podstawie art. 152 ppsa.