I SA/Lu 28/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 listopada 2008r. na podstawie art. 233 § 1, art. 239 oraz art. 216 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu zażalenia A. z dnia 12 września 2008r., na postanowienie z dnia 3 września 2008r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 18 czerwca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. dalej "Spółki" w zakresie powstania przychodu wynikającego z poniesienia kosztów prac ingerujących w środki trwałe Spółki przez Inwestora. Pismem z dnia 5 sierpnia 2008r., na postawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwano wnioskodawcę do usunięcia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, braków formalnych wniosku poprzez złożenie dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla A. R., do reprezentowania Spółki, tj. pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w jej imieniu wraz z opłatą skarbową albo innego dokumentu, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu Spółki pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 12 sierpnia 2008r. pełnomocnik Spółki A. R. przesłał kopię pełnomocnictwa z dnia 4 listopada 2004 r., gdzie jako mocodawcę określono Zarząd B. Z przesłanych dokumentów nie wynikało umocowanie dla osoby podpisującej się pod wnioskiem Spółki a jedynie, to że A. R. jest upoważniony do reprezentowania B. Brak było dokumentu (np. odpisu pełnego z KRS), że osoby udzielające pełnomocnictwa na dzień jego wydania reprezentowały spółkę B. oraz że spółka A. powstała wskutek transformacji spółki B. W związku z niedostarczeniem przez Spółkę umocowania dla A. R. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 września 2008 r. pozostawił w/w wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesiono, że kopia przedmiotowego pełnomocnictwa została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego A. Z., a stosownie do treści art. 137 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Uznano zatem, że radca prawny mógł skutecznie uwierzytelnić odpis udzielonego wyłącznie jemu pełnomocnictwa. Tym samym uwierzytelnienie pełnomocnictwa, przez innego radcę prawnego uznano za bezskuteczne uzupełnienie wniosku. Na powyższe postanowienie, Spółka złożyła zażalenie i zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania podatnika do działania organów podatkowych, poprzez brak wystosowania przez organ ponownego wezwania do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia dokumentacji, złożonej przez Spółkę w dniu 12 sierpnia 2008 r. Wskazano, że Spółka uzupełniła braki formalne i przyjęła iż pożądany przez nią skutek, jakiego oczekiwała (czyli wydanie interpretacji) nastąpi. Nadto zarzucono naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie poinformowanie, iż przedłożona dokumentacja jest niewystarczająca do rozpoznania sprawy oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestia udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym została uregulowana w art. 137 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). (...). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). Organ odwoławczy wskazał, iż mocodawca może - poprzez oświadczenie woli - upoważnić osobę trzecią do występowania w jej imieniu i na jej rzecz. Dla organów podatkowych decydujące jest, by fakt umocowania w sprawie był oczywisty zarówno co do podmiotu, jak i przedmiotu. Pełnomocnik musi być indywidualnie oznaczony, a zakres jego reprezentacji konkretnie wskazany. Wykładnia rozszerzająca w tym zakresie jest niedopuszczalna. W sytuacji, gdy pełnomocnik występuje w imieniu mocodawcy, np. składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest obowiązany załączyć jednocześnie dokument pełnomocnictwa. Brak takiego dokumentu skutkuje obowiązkiem wezwania do złożenia pełnomocnictwa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego wezwania podatnika przez organ podatkowy celem uzupełnienia złożonej dokumentacji wskazano, iż wezwanie z dnia 5 sierpnia 2008 r. zawierało wszystkie niezbędne informacje, jakie były potrzebne, aby wniosek uznać za uzupełniony tj. "przedłożenia dokumentu potwierdzającego upoważnienie dla A. R., ( ... ) do reprezentowania osoby prawnej (wnioskodawcy - A.) - pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w jej imieniu wraz z opłatą skarbową ( ... )". Organ odwoławczy podniósł, iż przedstawione przez Spółkę, pełnomocnictwo z dnia 4 listopada 2004 r., nie spełniało stosownych kryteriów tj. m. in. nie było pełnomocnictwem udzielonym przez wnioskodawcę - A. oraz nie udzieliły go osoby działające w imieniu Spółki. Wskazano, iż zgodnie z odpisem KRS (dostępnym na stronie internetowej http://pdi.cors.gov.pl) osobami reprezentującymi spółkę A. są: P. U. - prezes zarządu, H. B.- wiceprezes i E. W. - wiceprezes. Przedłożone pełnomocnictwo zostało podpisane przez: J. N. i Z. G. Dlatego organ I instancji zasadnie uznał, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby umocowanie dla A. R. do reprezentowania wnioskodawcy. Wobec zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów tj. art. 121 § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej podniesiono, iż w art. 14h Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił enumeratywnie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, które mają zastosowanie przy wydawaniu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, a art. 121 § 2 oraz art. 122 są w nim wymienione. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń podniesiono, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i wiązały strony w tych postępowaniach, nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak w stosunku do podatników, jak i organów podatkowych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, błędne zastosowanie przepisów procedury podatkowej poprzez zastosowanie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast przepisu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów art. 9 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz.U z 2007r. nr 155 poz.1095). Nadto naruszenie przepisu 130 § 1 pkt 6 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady legalizmu wyrażonej w przepisie art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka A., a wcześniej jej poprzednik prawny spółka B., jest uczestnikiem wielu postępowań podatkowych, z uwagi na wszechstronną i szeroko zakreśloną działalność gospodarczą z zakresu energetyki oraz prowadzenia koordynacji polityki podatkowej w całej Grupie Kapitałowej A. Spółka wielokrotnie już, zwracała się z wnioskami o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym także do Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji indywidualnych. Składane przez Spółkę zapytania, podpisywane były między innymi przez A. R., legitymującego się identycznym pełnomocnictwem - jak zakwestionowane w sprawie. Dopiero w połowie 2008r. pełnomocnictwo zostało podważone przez organ, który nie żądał od Spółki ani dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie, ani żadnych dodatkowych dokumentów, w szczególności odpisów z KRS wskazujących na osoby upoważnione do reprezentowania strony. Podkreślono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają dołączania przez pełnomocnika jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza samym pełnomocnictwem, w szczególności takich, z których wynika które osoby są uprawnione do reprezentowania strony jako osoby prawnej (KRS). A skoro taki wymóg nie wynika wprost z przepisów Ordynacji, to organ powinien wezwać Spółkę wprost do ich dostarczenia artykułując, co w zakresie stanu faktycznego zamierza w ten sposób ustalić. Dla poparcia swoich racji Spółka przytoczyła tezę wyroku NSA z dnia 29 maja 2003r. sygn. akt SA/Sz 1954/01. Ponadto zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany inny tryb wezwania. Przedmiotowe wezwanie opatrzono złą podstawą prawną - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało określeniem 7 - dniowego terminu na usunięcie braków, a tym samym miała zastosowanie sankcja w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej organ I instancji miał wątpliwości co do stanu faktycznego, a zatem winien zastosować tryb z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodano, iż w art. 14h Ordynacji podatkowej wymieniono przepisy które należy stosować odpowiednio w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i la, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6,10 i 23 działu IV. Podkreślono, iż art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się w przepisach rozdziału 6 Ordynacji podatkowej. A zatem w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej tryb ten ma zastosowanie. Ponadto w uzasadnieniu podniesiono, że organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, powołując się na brak przy pełnomocnictwie "informacji o sposobie jej reprezentacji". Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i prawa cywilnego stanowią, że wniosek o interpretację wniesiony wraz z dołączonym pełnomocnictwem lub jego odpisem, spełnia wymogi określone przepisami prawa. Tym samym zdaniem skarżącej organ naruszył przepis art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naruszenie przepisu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżąca uzasadniła niezałatwieniem sprawy bez zbędnej zwłoki (organ maksymalnie wydłużał czas na wyjaśnienie sprawy, a ostatecznie zdecydował o jej pozostawieniu bez rozpatrzenia) oraz żądaniem od Spółki przedstawienia KRS, co z żadnych przepisów wprost nie wynika. Nadto wskazano na naruszenie zasady bezstronności oraz dwuinstancyjności postępowania, ten sam organ wydał rozstrzygnięcie zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji oraz zasady legalizmu tj. żądania uzupełnienia braków formalnych, które nie wynikają z przepisów prawa, a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, co stoi zdaniem skarżącej w opozycji do art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność wydania zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji pozostawiające wniosek strony bez rozpatrzenia. Przede wszystkim należy wskazać, iż strona skarżąca A. jest spółką akcyjną, posiadającą osobowość prawną. Osoby prawne działają przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 kodeksu cywilnego). Do tworzenia i urzeczywistniania woli osoby prawnej powołane są osoby fizyczne wchodzące w skład jej organów, zaś działania jednostek sprawujących funkcje organu są traktowane jako działania samego podmiotu, o ile mieszczą się w granicach kompetencji danego organu oraz podjęte są jako działania organu. Stosownie do art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej "ksh" - spółka prawa handlowego tj. spółka akcyjna, działa przez swego ustawowego przedstawiciela - zarząd (art. 201 ksh), bądź też przez ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i wyjaśnił, że w kwestii pełnomocnictwa zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Z art. 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że każda strona może działać przez pełnomocnika, jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Sąd podkreślił, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, nie może być domniemane, a fakt jego udzielenia pisemnie udokumentowany. W rozpatrywanej sprawie w dniu 18 czerwca 2008 r., do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. dalej "Spółki" w zakresie powstania przychodu wynikającego z poniesienia kosztów prac ingerujących w środki trwałe Spółki przez Inwestora. Pod wnioskiem widniał podpis "działającego z upoważnienia zarządu" – A.R. W związku z niedołączeniem do wniosku stosownego pełnomocnictwa udzielonego A. R. do działania w imieniu Spółki pismem z dnia 5 sierpnia 2008r., organ podatkowy I instancji prawidłowo na postawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej wezwał stronę do usunięcia tego braku formalnego w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania poprzez złożenie pełnomocnictwa udzielonego przez osoby działające w imieniu Spółki wraz z opłatą skarbową albo innego dokumentu, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu Spółki pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż brak złożenia stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, rodził obowiązek organu do wyjaśnienia tego elementem stanu faktycznego poprzez wezwanie w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż złożenie przez pełnomocnika, który nie przedstawił organowi pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony, jest niewątpliwie obarczone brakiem formalnym. Do takich bowiem braków należy zaliczyć właśnie brak pełnomocnictwa, gdy strona działa przez pełnomocnika. W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wezwanie organu strona przesłała kopię pełnomocnictwa z dnia 4 listopada 2004 r., poświadczoną za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego A. Z., z którego treści wynikało, iż Zarząd B. dalej "B" ustanowił pełnomocnika w osobie A. R. do "samodzielnego występowania w imieniu B. przed organami administracji rządowej, samorządowej, organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, oraz podpisywania dokumentów w zakresie spraw podatkowych, a w tym w szczególności: podpisywania i składania deklaracji podatkowych oraz innych wymaganych przepisami, udzielania informacji i wyjaśnień dotyczących rozliczeń podatkowych, reprezentowania B. w postępowaniach podatkowych oraz dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych, jakie przy realizacji tego pełnomocnictwa okażą się konieczne, podpisywania deklaracji podatkowych B.. (...)". Należy w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, iż przedstawiony dokument nie stanowił umocowania dla A. R. do reprezentacji A., a jedynie B. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż organy podatkowe wbrew przepisom prawa, godząc w interesy przedsiębiorcy, pozostawiły bez rozpoznania wniosek strony z uwagi na brak dodatkowych dokumentów nie dołączonych do wskazanego pełnomocnictwa. Zatem zarzut naruszenia art. 9, 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U z 2007r. Nr 155, poz.1095) i art. 120 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje, iż Spółka A., a wcześniej jej poprzednik prawny spółka B. jest uczestnikiem wielu postępowań podatkowych, z uwagi na wszechstronną i szeroko zakreśloną działalność gospodarczą z zakresu energetyki oraz prowadzenia koordynacji polityki podatkowej w całej Grupie Kapitałowej A. Jednak w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożyła wyłącznie Spółka Akcyjna A, zatem pełnomocnictwo udzielone wprawdzie dla A. R., ale przez Spółkę Akcyjną B. nie dało podstaw do uznania A. R. za umocowanego do działania w imieniu A. Strona nie przedłożyła nadto żadnych dokumentów wskazujących na następstwo prawne wskazanych wyżej podmiotów np. odpisu zupełnego z KRS. Ponadto w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wskazano, iż przedmiotowe pełnomocnictwo zostało niewłaściwie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego A. Z., gdyż stosownie do treści art. 137 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasady bezstronności oraz dwuinstancyjności postępowania, z uwagi na to, że ten sam organ wydał rozstrzygnięcie zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji, oraz zasady legalizmu tj. żądania uzupełnienia braków formalnych, które nie wynikają z przepisów prawa, a w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, co stoi zdaniem skarżącej w opozycji do art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy podnieść, iż tryb rozpatrzenia interpretacji indywidualnych jest szczególnym trybem postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 13 minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym - właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego (§ 2 pkt 4), Tak więc tylko ten organ jest właściwy do rozpoznania zażalenia. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu zostało wydane na podstawie i w granicach prawa podatkowego, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w Konstytucji, a zatem skoro stwierdzono, że organ I i II instancji działał na podstawie i w granicach prawa, to także zarzut naruszenia Konstytucji jest bezzasadny. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.