I SA/Gl 996/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. M. - pełnomocnika J. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. znak: [...], w sprawie odmowy zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na 2007 rok - Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W dniu 24 grudnia 1997r. J. J. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), określając w nim zakres wykonywanej przez siebie działalności jako: wyrób szyldów, reklam wizualnych, liter grafiki przy czym dalsza część treści oraz ich montowanie na życzenie klienta zostało wykreślone. Wskazał ponadto (poprzez zaznaczenie odpowiednich pozycji w części D.6 – "Informacja dotycząca korzystania z usług" deklaracji PIT-16), iż nie korzysta z usług: - osób nie zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, - innych zakładów lub przedsiębiorstw, - specjalistycznych innych zakładów lub przedsiębiorstw Podatnik od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 24 grudnia 1997r. nie zgłaszał zmian w w/wskazanym zakresie. Dalej wskazano, że przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika zakresie zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] (tom I, k-13) podatnikowi zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego na okoliczność ustalenia możliwości opodatkowania działalności prowadzonej przez podatnika w 2007 r. w formie karty podatkowej ustalono, iż nie zostały spełnione przez podatnika wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania z tej formy opodatkowania oraz, że nie zawiadomił on o powyżej wskazanym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. znak: [...] w całości oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 20 listopada 1 998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) w związku z objaśnieniami zawartymi w ust. 3 do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powyższej ustawy, - art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), - art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 30 ust. 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego odmówił podatnikowi zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na 2007 r. Pełnomocnik strony nawiązał przy tym do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono, że w 2007r. J. J. świadczył usługi na rzecz firm, które zamawiały u niego usługi reklamowe w celu dalszej ich odsprzedaży, co zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. naruszyło przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z objaśnieniami zawartymi w pkt 3 do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji zarzucił podatnikowi niewypełnienie dyspozycji zawartej w przepisie art. 36 ust. 1 pkt 1) lit. a) ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie. W dalszej części odwołania pełnomocnik podatnika nadmienił, iż z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Stwierdzając przy tym, iż "po wystąpieniu przez podatnika z wnioskiem o wydanie decyzji, a następnie z początkiem każdego roku kalendarzowego, powinna być wydana decyzja ustalająca w terminach określonych przez Ordynację podatkową (art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa)". Wskazał również, iż w myśl tych przepisów decyzja powinna być wydana niezwłocznie, jeśli może być rozpatrzona na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania, którym jest złożenie wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej", jeśli zaś sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, decyzja powinna być wydana bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu 1 miesiąca od dnia złożenia wniosku. Mając to na względzie pełnomocnik zaznaczył, że wniosek o zastosowanie opodatkowanie w formie karty podatkowej złożony został przez podatnika w 1997 r., a w latach kolejnych nie informował on urzędu o zmianie formy opodatkowania. Zatem zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uwzględniając ww. wniosek podatnika powinien wydać decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. do dnia 30 stycznia tego roku. Pełnomocnik strony podkreślił w tym miejscu, iż decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. do dnia wniesienia odwołania nie została doręczona podatnikowi. Pełnomocnik podatnika wskazał ponadto, iż wydanie decyzji w sprawie dotyczącej możliwości zastosowania wobec podatnika opodatkowania w formie karty podatkowej na 2007 r. w miesiącu kwietniu 2008 r., należy uznać za naruszenie przepisów art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podkreślił, iż decyzje w sprawie zastosowania bądź też niezastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej powinny być wydawane niezwłocznie, bowiem rzutują one na całość działalności prowadzonej przez podatnika. Natomiast automatycznym skutkiem decyzji odmownej wydanej na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest podleganie przez podatnika innej właściwej dla niego formie opodatkowania. Mając to na względzie pełnomocnik wskazał, iż powstrzymywanie się przez organ podatkowy od wydania decyzji w sprawie możliwości zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej ma zasadnicze znaczenie dla podatnika i stanowi naruszenie powyżej wymienionych przepisów. Pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wydając przez długi okres czasu decyzji utwierdził J. J. w przekonaniu, iż podlega on opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Ponadto pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przywołał treść pkt 3 objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiącą załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, oraz ustalenia organów kontroli dotyczące współpracy podatnika z konkretnymi firmami. W ocenie pełnomocnika skarżącego wykładni pkt 3 ww. objaśnień nie można dokonać bez odniesienia się do pozostałych punktów tych objaśnień. Przypomniał on, iż w ustępie 5 wspomnianych objaśnień ustawodawca definiuje czym są świadczenia dla ludności wskazując, iż są to opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone właśnie w ustępie 3, na który powołuje się, organ podatkowy, oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pełnomocnik cytując w tym miejscu drugie zdanie ustępu 5 tj. "przez pojęcie ludności rozumie się..." podkreślił, iż wymieniono w tym przepisie właśnie takie podmioty, na rzecz których J. J. świadczył usługi podwykonawstwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dopuszczalne jest wytwarzanie przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego oraz przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa. A zatem interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotycząca treści objaśnień do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy nie spełnia wymagań "wykładni systemowej", bowiem uwzględnia ona jedynie fragment objaśnień załącznika, podczas gdy wymagana jest całościowa analiza tego załącznika. W dalszej części odwołania pełnomocnik nadmienił, iż przepisy regulujące sytuację podatkową podatnika zwłaszcza nakładające podatki, inne daniny publiczne, określające podmioty, przedmioty opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków muszą być ustanowione w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), wskazując na wyrok z dnia 16 czerwca 1998r. U.9/97 (OTK ZU 1998/4 poz. 51). Powołał się też na przepis art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe, jak również na przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) definiujący pojęcie ustaw podatkowych. Wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 112/2006 (ONSA i WSA 2007/6 poz. 147). Nadto pełnomocnik zaznaczył, iż omawiane wyżej przepisy, których interpretacja zaważyła na prawie podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej zamieszczone są jedynie w objaśnieniach pod załącznikiem do ustawy i nie są to przepisy rangi ustawowej, a tylko takie mogą decydować o przedmiocie opodatkowania. Tym samym, zdaniem pełnomocnika strony zarówno załącznik do ustawy jak i objaśnienia do tego załącznika nie mogą służyć doprecyzowaniu treści źródeł prawa w państwie prawa. Mając powyższe na względzie pełnomocnik podatnika stwierdził, iż treść załącznika do ustawy narusza zasady przyzwoitej legislacji, ponieważ objaśnienia do załącznika określają istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego, jakim jest przedmiot opodatkowania, a który powinien być uregulowany ustawą. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważył na wstępie, że w przedmiotowej sprawie kwestia sporna wiąże się z oceną warunków uprawniających J. J. do korzystania w opodatkowania w formie karty podatkowej w roku 2007 r. W kwestii tej niezbędne jest przeanalizowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), stosownie do którego, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabelą, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Kontynuując, organ przypomniał, że J. J. w dniu 24 grudnia 1997 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), określając w niej zakres wykonywanej przez siebie działalności jako: wyrób szyldów, reklam wizualnych, liter grafiki. Zaznaczono przy tym należy, iż podatnik od dnia złożenia wniosku nie zgłaszał żadnych zmian w podanym tam zakresie. Wskazana przez podatnika działalność w zakresie usługowego wytwarzania szyldów wymieniona została w pozycji 68 tabeli będącej załącznikiem nr 3 do ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z pkt 3 objaśnień umieszczonych pod tabelą, przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - wytwarzanie: a) przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego - jeśli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. Z akt sprawy wynika, iż usługi świadczone przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2007 r. polegały na wykonywaniu znaków firmowych, tablic informacyjnych, tablic reklamowych w formie płaskiej i przestrzennej oraz w formie podświetlanej. Natomiast jak wynika z oświadczenia do protokołu kontroli podatkowej w przypadku, gdy wykonywana przez podatnika usługa wiązała się z koniecznością transportu, wykonaniem konstrukcji stalowych to wówczas korzystał on z usług specjalistycznych. W przypadku wykonywania kasetonów świetlnych korzystał on z gotowych modułów, bądź z usług poligraficznych w przypadku konieczności wykonania nadruków. Zauważono przy tym, iż z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód w wysokości [...] zł, co wynika z zestawienia dokonanego w oparciu o materiały źródłowe tj. faktury sprzedaży, rejestry zakupu prowadzone dla potrzeb podatku VAT . W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. na okoliczność sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w 2007 r. przez firmę A J. J. oraz u kontrahentów ww. firmy ustalono, że w przypadku firm: B S.C., C, H. C. oraz D, G. C. ww. podatnik w ramach prowadzonej działalności działał jako podwykonawca na zlecenie tych kontrahentów. Wskazano, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej w Firmie C, H. C., T. ul. [...] wynika, iż w dniu 23 lutego 2007 r. oraz w dniu 15 czerwca 2007 r. dokonano od firmy A J. J. zakupu usług polegających na wykonaniu reklam wizualnych (faktura z dnia 23.02.2007 r. nr [...] oraz z dnia 15.06.2007 r. nr [...]). Pani H. C. składając wyjaśnienia do protokołu wskazała, iż współpracuje z Panem J. od wielu lat, firma A J. J. jest podwykonawcą wielu zleceń realizowanych przez C dla różnych podmiotów (w przypadku wskazanych transakcji chodziło o wykonanie kasetonu świetlnego dla firmy E: Sp.j., K. T., T. T., T. ul. [...], oraz wykonanie tablic reklamowych dla F sp. z o.o. G sp. komandytowa M. ul. [...].) Umowy z J. J. nie są zawierane w formie pisemnej, zaś wszelkie uzgodnienia dotyczące zleceń prowadzone są w form ustnej i realizowane przez podwykonawcę. Dalej wskazano, że zgodnie z protokołem kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki B S.C.", I. M., R. P., T. ul. [...], ww. spółka dokonała od firmy A J. J. zakupu usług polegających na: wykonaniu napisów i znaków informacyjnych przeznaczonych dla firmy H, T. N., T., ul. [...] (faktura z dnia 09.02.2007 r. Nr [...]), wykonaniu tablic informacyjnych dla firmy I sp. z o.o. P., ul. [...] (faktura z dnia 22.05.2007r. Nr [...]) oraz dla firmy J w T. (faktura z dnia 28.05.2007 r. Nr [...]), wykonaniu reklamy wizualnej [...] dla firmy J w T., znaku firmowego [...] i [...] na zlecenie firmy K s.j., T., [...], oraz wykonaniu grafiki ostrzegawczej dla I sp. z o.o. P., ul. [...] (faktura z dnia 18.09.2007 r. Nr [...]), wykonaniu tablicy informacyjnej [...] dotyczącej reklamy firmy I sp. z o.o. odsprzedanej dla L w S., ul. [...] (faktura z dnia 26.09.2007 r. Nr [...]). Podkreślono, że składając wyjaśnienia do protokołu I. M. oświadczył iż, B s.c. współpracuje z podatnikiem od wielu lat oraz, że firma A J. J. jest podwykonawcą wielu zleceń realizowanych przez ww. spółkę dla różnych podmiotów. Wskazał również, że umowy z J. J. nie są zawierane w formie pisemnej, a wszelkie uzgodnienia dotyczące zleceń prowadzone są ustnie i realizowane przez podwykonawcę. Ponadto I. M. oświadczył, że w przypadku, gdy zlecenie tego wymaga to usługi wykonywane są również bezpośrednio w miejscu wskazanym przez klienta spółki B, wówczas J. J. wykonuje te usługi u kontrahenta w imieniu tej spółki. Dalej wskazano, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D C. G., wynika, iż firma ta dokonała od firmy A J. J. zakupu usług polegających na wykonaniu reklam wizualnych przeznaczonych dla firm: Ł sp. z o.o. (faktura z dnia 29.03.2007 r. Nr [...]), M s.c. (faktura z dnia 27.07.2007 r. Nr [...]), N (faktura z dnia 26.09.2007r. Nr [...]) oraz dla firmy O (faktura z dnia 21. 11.2007r. Nr [...]). Pani G. C. do protokołu oświadczyła, iż firma D korzysta od wielu lat z usług firmy A J. J. przy wykonywaniu wszelkiego rodzaju reklam głównie podświetlanych, realizowanych według zamówień różnych kontrahentów wskazując przy tym, iż firma A wykonuje usługi w ramach podwykonawstwa. Podsumowując organ wskazał iż wymienione firmy w zakresie transakcji przeprowadzanych w 2007r. z firmą A J. J. dokonywały u ww. zamówień usług reklamowych celem dalszej ich odsprzedaży, zatem prowadząc działalność gospodarczą J. J. wykonywał omówione wyżej usługi w ramach tzw. podwykonawca na zlecenie tychże firm. W konsekwencji stwierdzono, iż wykonywane przez skarżącego czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykraczały poza zakres wskazany w pkt 3 objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiącą załącznik nr 3 do ustawy, naruszając tym samym powołany już przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie poinformował organu podatkowego pierwszej instancji o zmianach jakie zaistniały w stosunku do stanu faktycznego podanego przez niego we wniosku. Bowiem w przypadku, gdy nastąpi likwidacja prowadzonej działalności, bądź zajdą zmiany w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku, które: - powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, - mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej podatnik obowiązany jest zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego (art. 36 ust. 1 i 2) w formie pisemnej, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust.7). W tych okolicznościach organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., iż w niniejszym przypadku wykonywane przez J. J. czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzasadniają odmowę zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na 2007 r., i w związku z tym za prawidłowe uważa wydanie zaskarżonej odwołaniem decyzji. Zaznaczono przy tym, iż materiałem dowodowym pozwalającym jednoznacznie i niepodważalnie stwierdzić brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Mając to na uwadze za bezpodstawny uznano zarzut odwołania, jakoby naruszony został przepis art. 30 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odnosząc się natomiast do zawartej w odwołaniu uwagi pełnomocnika strony, iż wykładni zawartej w pkt 3 objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiącą załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie można dokonać bez odniesienia się do pozostałych punktów tych objaśnień stwierdzono, iż organ odwoławczy nie podziela stanowiska pełnomocnika w tym zakresie. Zauważono, iż pełnomocnik podatnika w odwołaniu odniósł się do pkt 5 wspomnianych objaśnień, w którym zdefiniowane zostały "świadczenia dla ludności" oraz pojęcie "ludność", a mianowicie: za "świadczenia dla ludności" uważa się, opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Jednakże zauważono, iż odwoływanie się przez pełnomocnika strony do tych pojęć, a w konsekwencji do pkt 5 objaśnień jest zupełnie nietrafne. Podkreślono, iż definicje dotyczące pojęć "świadczenia dla ludności" oraz "ludność" zostały wprowadzone do objaśnień w związku z zastrzeżeniem możliwości wykonywania (przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej) określonych usług wyłącznie dla ludności. Dotyczy to jednak działalności wymienionych w lp. 70-76 części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, gdy tym czasem podatnik wykonywał działalność gospodarczą wymienioną w lp. 68. W konsekwencji analiza pkt 5 objaśnień w żaden sposób nie może być pomocna przy rozpatrywaniu sprawy skarżącego i nie może służyć w jakiejkolwiek mierze dla ustalenia dopuszczalnego dla opodatkowania w formie karty podatkowej zakresu działalności wykonywanej przez podatnika. Jedynie na marginesie, gwoli wyjaśnienia wskazanej kwestii zauważono, iż pełnomocnik strony powołując się na pkt 5 objaśnień pomija z kolei pkt 6 tychże objaśnień, w którym wskazano, iż pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży (...). Nie sposób również zgodzić się z pełnomocnikiem strony, iż załącznik do ustawy czy objaśnienia do załącznika, nie mogą służyć doprecyzowaniu treści ustawy w państwie prawa. Wskazano, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako tekst jednolity składa się z treści ustawy w formie artykułów, załączników i objaśnień do tych załączników, zatem treść przepisu odsyłająca do załącznika i związane z nim objaśnienia stanowią integralną, nierozerwalną całość. W świetle zatem powyższego pomijając, że po pierwsze zarzut naruszenia zasad prawidłowej legislacji nie powinien w ogóle być kierowany pod adresem organów podatkowych, to po drugie jest on również bezzasadny. Przechodząc do rozpatrzenia zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w K. analizując sprawę pod kątem czasokresu postępowania zauważa, iż zarzuty w tym względzie okazały się zasadne. Co prawda z uwagi na to, że podatnik nie musi składać na każdy rok odrębnego wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, lecz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydawana jest w wyniku rozpatrzenia w kolejnych latach wniosku, który składa się jednokrotnie może występować pewna trudność związana z określeniem początkowego biegu terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak zważywszy na treść art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z którego wynika, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, zatem w konsekwencji przyjąć należy, iż organ pierwszej instancji (jako, że 20.01.2007 r. wypadał w niedzielę termin ulegał przesunięciu na 21.01.2007 r.) zobowiązany był wydać decyzję w sprawie karty podatkowej do dnia 21.02.2007r. Tymczasem decyzja została wydana dopiero w dniu 29.04.2008r., a tak duża zwłoka w załatwieniu sprawy jaka zaszła w omawianym przypadku nie znajduje uzasadnienia. Stwierdzono przy tym, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zasadności opodatkowania w 2007 r. działalności gospodarczej w formie karty podatkowej postanowieniem z dnia [...] r. [...] (tom I, k-l), należy ocenić jako zbyteczne, czy wręcz nie mające podstaw prawnych zważywszy na uprzednie wywody w kwestii skutków złożenia wniosku - deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej. Powyższe uchybienie organu podatkowego niewątpliwie mające miejsce i wymagające wytknięcia nie może mieć jednak wpływu na ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji i stanowić podstawy dla jej uchylenia, zwłaszcza, iż stosownie do art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, (tj. zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, iż prawo do ustalenia zobowiązania z tytułu karty podatkowej za 2007 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 31.12.2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podstawą tego żądania były zarzuty naruszenia: - art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z objaśnieniami zawartymi w ust. 3 do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy; - art. 30 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy; - art. 139 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono istotę argumentacji prawnej podnoszonej na etapie odwołania od decyzji organu I instancji nieco ją wzbogacając. W ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej skarżący zaakcentował znaczenie jakie dla sytuacji prawnej podatnika ma terminowe wydanie decyzji ustalającej na dany rok podatkowy wysokość stawki karty podatkowej. Podkreślił, iż wydanie decyzji pozbawiającej podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za rok 2007 dopiero w kwietniu następnego roku karty podatkowej było działaniem podważającym zaufanie obywatela do organów podatkowych. W kwestii związanej z zarzutem naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy jeszcze raz podkreślił, iż niedopuszczalne jest aby istotne dla określenia przedmiotu opodatkowania postanowienia znajdowały się w akcie podustawowym, czyli objaśnieniach do załącznika do ustawy. Podtrzymał też argumentację dotyczącą zarzutu błędnej wykładni objaśnień zawartych w załączniku nr 3 do ustawy. W końcowej części uzasadnienia skargi wskazano, że brak informacji ze strony podatnika o tym, że podmioty, na rzecz których świadczył on usługi dokonywały ich dalszej odsprzedaży nie może stanowić podstawy do odmowy przyznania podatnikowi prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem skarżącego, niewypełnienie przez niego rzeczonego warunku nie obejmuje sytuacji określonych w art. 40 ust. 1 i 3 ustawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do ostatnio wskazanej kwestii organ zauważył, że przepis art. 40 ust. 1 ustawy dotyczy wygaśnięcia wydanej uprzednio decyzji o wysokości karty podatkowej, gdy w rozpoznawanej sprawie taka decyzja w ogóle nie została na rok 2007 wydana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie spełnia warunków do opodatkowania w roku 2007 prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Zasadnicze dla rozstrzygnięcia tego sporu znaczenie ma treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz.930 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawa o zryczałtowanym podatku" Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabela, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Na wstępie zastrzec trzeba, że poza sporem pozostaje w sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Rozważania natomiast dotyczyć winny, z uwagi na konstrukcję zarzutów skargi dwóch kwestii. Pierwszą z nich można sformułować jako odpowiedź na pytanie, czy za dopuszczalne można uznać w obowiązującym stanie prawnym formułowanie pewnych istotnych z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania definicji w objaśnieniach zawartych w załączniku do ustawy. Otóż, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że wbrew temu, co twierdzi skarżący, załącznik do ustawy nie jest aktem o randze podustawowej. Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, oraz rozporządzenia. Zgodnie z Rozdziałem 2 rozporządzeni Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki legislacyjnej" ustawa zawiera: tytuł, przepisy merytoryczne oraz przepisy o wejściu ustawy w życie (§14) zgodnie z § 29 ust. 1 tego rozporządzenia ustawa może zawierać załączniki; odesłania do załączników zamieszcza się w przepisach merytorycznych ustawy. Zgodnie zaś z ust. 2 w załącznikach do ustawy zamieszcza się w szczególności wykazy, wykresy, wzory, tabele i opisy o charakterze specjalistycznym. Zgodnie z tymi postanowieniami pozostaje zatem konstrukcja analizowanego art. 23 ustawy o podatku zryczałtowanym, skoro – jako przepis o charakterze merytorycznym określając zakres przedmiotowy działalności, która może zostać opodatkowana w formie karty podatkowej odsyła do załączników nr 3 oraz nr 4 ustawy. Powołane regulacje świadczą jednoznacznie o tym, że załączniki stanowią element merytorycznego przepisu ustawy. Stanowią zatem jej integralną część, a nie – jak to określono w skardze-akt rangi podstawowej. Przyjąć zatem należy, że zgodnie z przepisami powołanymi w skardze - przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, a tym samym organy podatkowe mogły oprzeć swe rozstrzygniecie na kwestionowanych w skardze regulacjach prawa materialnego. Druga kwestia wymagająca rozważań dotyczy wykładni objaśnień zawartych w załączniku nr 3 do ustawy. Przypomnijmy, że załącznik ów stanowi tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Składa się ona z kilku części. Część I obejmuje działalność usługową oraz wytwórczo-usługową. Kilka rodzajów tej działalności może być wykonywana wyłącznie dla ludności (poz.70-76) .Tylko tych zatem pozycji tabeli dotyczą objaśnienia tego pojęcia. Pkt 5 i 6 zawierają ustawowe definicje pojęcia "świadczenia dla ludności". Tylko tych kilku rodzajów działalności dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 4 (poz. 70-76). Natomiast wszystkich rodzajów działalności wymienionych w tej części tabeli dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 3. Zgonie z nimi, przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy – wytwarzanie między innymi przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego, pod warunkiem wszakże, przez zamawiającego do dalszej odprzedaży, lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. Usługi wykonywane przez skarżącego zostały wymienione w poz. 68. Musi być zatem oczywiste, że tego rodzaju działalności nie dotyczą objaśnienia zawartego w pkt 5. Trafnie też organ zauważa, że z pkt 6 wynika, że pojecie usług dla ludności zdefiniowane w pkt 5 nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów przeznaczonych dla celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży. Nie może być zatem wątpliwości, że usługi wykonywane przez skarżącego w roku 2007 jako przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie mogły podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku organ powinien wydać decyzję odmowną. Jeśli doszło do wydania decyzji określonej w art. 30 ust. 1 ustawy, a następnie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 40 ustawy w tym niezawiadomienie organu o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej występują podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia takiej decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, to Sąd podziela argumentację strony skarżącej, której racje przyznał też organ odwoławczy. Nie może być bowiem wątpliwości, że doszło do naruszenia tego przepisu, tym niemniej rozważając to uchybienie na płaszczyźnie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić wypada, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro tak, to mimo stwierdzenia uchybienia normie art. 139 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do uchylenia z tej przyczyny zaskarżonej decyzji. Reasumując przedstawione wywody stwierdzić wypada, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego, działając w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.