I SA/Bk 78/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju za m-c grudzień 2004 r., luty, marzec, lipiec, październik 2005 r. oraz czerwiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].08.2007 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] sierpnia 2007 r., nr [...], określającą J. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na trenie kraju w miesiącach: grudzień 2004 r., luty, marzec, lipiec, październik 2005 r. oraz czerwiec 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że J. K. w ramach przeprowadzonej w firmy - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K" w B., w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 czerwca 2006 r., dokonał sprzedaży [...] używanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organy skarbowe uznały, że stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a." sprzedaż tych samochodów zrodziła po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W załączniku nr 1 w poz. 59 do u.p.a., jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w dalszej części przywoływane jako "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r." Organ drugiej instancji podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, że podatnicy podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na właściwy rachunek izby celnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, że J. K. nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., Pan J. K., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do tut. Sądu skargę wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1, art. 72, art. 75 § 2 pkt 1 lit.c, art. 207 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zbiegu z art. 79 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 7, art. 9, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 k.p.a. co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwej interpretacji przepisów prawa krajowego w zbiegu z przepisami prawa wspólnotowego; – art. 6 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 13 ust.1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną interpretację powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; – § 2 ust. 1 pkt. 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zbiegu z art. 90 TWE poprzez nieuwzględnienie w sprawie zasad wynikających z art. 90 TWE i doprowadzenie do sprzeczności art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jako prawa krajowego z przepisami art. 90 TWE jako prawa wspólnotowego i w skutkach obciążenie skarżącego akcyzą w podwójnej wysokości; – art. 2, art. 7, art. 32 pkt 1 i 2, art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne potraktowanie Skarżącego jako nabywcy samochodów z importu oraz z innych państw członkowskich Unii. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazywał, że organy podatkowe miały obowiązek stosować się nie tylko do przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego i w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych. Dodatkowo wskazał na naruszenie szeregu przepisów postępowania sprowadzające się do przyjęcia przez organ, iż Skarżący z własnej woli i z zaniechania nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty akcyzy zawartego w art. 79 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim? W wyroku z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS w przedmiocie pytania pierwszego stwierdził, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. Z uzasadnienia orzeczenia ETS, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. Z treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu; W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. W myśl § 7 ust. 3 tego rozporządzenia stawki akcyzy obliczone według powyższego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli nie wyższe niż 65 %. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., należy stwierdzić, że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65 %. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Opisany w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wzór, powodujący wzrost stawki podatku, tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, w [...] przypadkach zastosowały 65% stawki podatku akcyzowego, w [...] przypadku - 15,1 % stawkę podatku. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Należy to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5). Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony skarżącej, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów winny mieć na względzie postanowienia art. 79 u.p.a., zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 u.p.a.), ustawodawca w art. 79 u.p.a. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Nie można podatnikowi odmówić skorzystania z tego prawa tylko z tego powodu, że zgłosił je dopiero na etapie postępowania podatkowego. Tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje przepis art. 79 u.p.a. Dlatego też rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju o podatek wcześniej zapłacony. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 90 TWE i art. 79 u.p.a., stanowiących wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę orany podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych w wyroku zaleceń.