I FSK 1880/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1518/08 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1518/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Z. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Sporne jest zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Analizując treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł m.in., że z powołanej normy wynika wprost rozłożenie ciężaru dowodzenia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych (przesłanki pozytywne odpowiedzialności), natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (przesłanek negatywnych) obciąża stronę. Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania teoretyczne do przedmiotowej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że zostały w niej spełnione przewidziane w art. 116 § 1 O.p. przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu spółki w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałych zaległości podatkowych. Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy sprawa, nie zostało uiszczone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W zakresie przesłanek negatywnych odpowiedzialności Sąd I instancji zauważył, że skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał też w sposób przekonujący, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd I instancji podzielił w tym zakresie w całości stanowisko prezentowane przez organy. Odnosząc się z kolei do sygnalizowanej przez skarżącego możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z przysługującej spółce wierzytelności, a tym samym do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych, Sąd I instancji podkreślił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Sformułowanie to wprowadzono w miejsce wyrażenia "mienie, z którego egzekucja jest możliwa". W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy nie chodzi o zaspokojenie znikomej części należności, bowiem w wyniku nowelizacji z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do art. 116 § 1 O.p. zapis o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd I instancji wskazał, że zapis ten należy zestawić z przesłanką bezskuteczności egzekucji, którą powinien wykazać organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy istnieje miernik skuteczności egzekucji, decydujący o nieponoszeniu odpowiedzialności podatkowej, w postaci zaspokojenia należności Skarbu Państwa w znacznej części. Zdaniem Sądu I instancji chodzi tu o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości. Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Wyraźnie wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Zdaniem Sądu I instancji znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności będzie realna, po ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, a skarżący wskazał na możliwość zaspokojenia w nieznacznej części - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem poglądów skarżącego, że potencjalny wpływ kwoty pochodzącej z egzekucji z wierzytelności spółki pozwala na przyjęcie, że egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej występującej w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał na wierzytelność przysługującą od H. S.-P. (wspólnika "A." s.c.), w kwocie ponad 49.000 zł, która jest zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości, a także wierzytelność przysługującą od J. S., w kwocie około 50.000 zł. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z 28 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie poprzez zebranie dowodów w kwestii skuteczności tych egzekucji. Co do pierwszej z tych wierzytelności stwierdzono, że we właściwej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości zabezpieczonej hipotecznie wcześniej zostały wpisane trzy inne hipoteki na rzecz banków, każda w wysokości 200.000 zł. Ze względu na zasadę pierwszeństwa zaspokojenia zanim wskazana wierzytelność spółki będzie mogła być zaspokojona, wcześniej muszą zostać zaspokojone uprzednio wpisane wierzytelności banków (z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej u.k.w.h., wynika, że o pierwszeństwie ograniczonych praw rzeczowych wpisanych do księgi wieczystej rozstrzyga chwila, od której liczy się skutki dokonanego wpisu). Mając ponadto na uwadze fakt, iż odbyły się już dwie bezskuteczne licytacje, przy czym cena wywoławcza przy drugiej licytacji (561.134 zł) była niższa, niż suma wierzytelności hipotecznych wpisanych przed wierzytelnością spółki (600.000 zł), Sąd I instancji uznał, że nie można twierdzić, iż egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki nie tylko "w znacznej części", ale w jakiejkolwiek części. Tym bardziej, iż w myśl art. 1026 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej K.p.c.) wydzielona wierzycielowi suma obejmuje nie tylko kwotę dłużną, lecz przede wszystkim koszty postępowania oraz odsetki, a przy zaspokajaniu wierzytelności hipotecznych na nieruchomości obowiązuje zasada pierwszeństwa wpisu, a nie proporcjonalności. Uwzględnienie wysokości kwoty należności wobec Skarbu Państwa prowadzi do wniosku, że szansa na zaspokojenie należności podatkowych pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę wielokrotnie przewyższającą kwotę do tej pory osiągniętą. Oczekiwanie takich niezwykłych efektów licytacji jest nierealistyczne. Równie nierealistyczne jest zdaniem Sądu I instancji wiązanie nadziei na zaspokojenie zaległości podatkowych z wierzytelnością przysługującą spółce od J. S. Zauważono, że zaległości spółki z tytułu VAT za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2005 r. oraz odsetki liczone na dzień wydania zaskarżonych decyzji i koszty egzekucji wynosiły łącznie ok. 190.000 zł. Organ I instancji orzekł też o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Z. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. - łączna kwota zobowiązań z tego tytułu wynosi 64.041,20 zł. Łączna kwota zaległości CIT i VAT na dzień wydania zaskarżonych decyzji wynosiła ponad 254.000 zł. Nawet gdyby przyjąć, iż organ egzekucyjny wyegzekwowałby całość wierzytelności przysługującej od J. S. (kwota 50.000 zł), to i tak nie pokryłoby to w całości zaległości z tytułu samego CIT za 2002 r., natomiast zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie pomiędzy grudniem 2003 r. a grudniem 2005 r. nie mogłyby zostać zaspokojone w żadnej części. W ocenie Sądu I instancji należało ponadto zgodzić się z twierdzeniem organu, że jeśli zapłata zaległości podatkowych za sierpień i listopad 2003 r. nastąpiła wyłącznie ze środków pochodzących z wierzytelności przysługującej spółce od J. S. (brak jest informacji o jakichkolwiek innych źródłach środków pieniężnych), to pozostała do wyegzekwowania od tego dłużnika spółki kwota ok. 38.300 zł, wobec łącznej wysokości wszystkich zaległości podatkowych spółki (ponad 254.000 zł), nie może być uznana za umożliwiającą zaspokojenie tych zaległości "w znacznej części". Nawet jeśli kwota wierzytelności przysługującej od J. S. w dalszym ciągu wynosi 50.000 zł, to i tak kwota ta nie stanowi "znacznej części" kwoty 254.000 zł. Możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności jest zatem iluzoryczna i jako taka nie odpowiada przesłance wskazania majątku, z którego można byłoby zaspokoić należności Skarbu Państwa w znacznej części. Należy zatem zdaniem Sądu I instancji stwierdzić, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało więc prawu, a w szczególności normie z art. 116 § 1 O.p. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że: - okoliczności istniejące w chwili wydania przez organ I instancji decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową spółki z o.o. uzasadniały przyjęcie przez organ podatkowy istnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji oraz negatywnej przesłanki w postaci niewskazania przez skarżącego mienia, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowej tej spółki; - użyte w art. 116 § 1 O.p. określenie o zaspokojeniu w "znacznym stopniu" oznacza, że zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności podatkowej. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, a w szczególności przepisy normujące zasady ogólne postępowania, tj. art. 120 i nast. O.p. przez przyjęcie, że organ I instancji podjął w postępowaniu podatkowym wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz przesłanki negatywnej dotyczącej wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, w tym także w zakresie dowodów stwierdzających te przesłanki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji uznał, iż przesłanka pozytywna bezskuteczności egzekucji została spełniona, nie czyniąc w tym zakresie szczegółowych rozważań. Sąd ten ustalił bezpodstawnie, że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce z o.o. co do zaległości w podatku od towarów usług za badany miesiąc zostało umorzone. W ocenie strony okoliczność ta nie wynika z żadnego dowodu występującego w sprawie, a Sąd nie wskazał w uzasadnieniu daty umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz żadnych danych pozwalających na identyfikację postępowania egzekucyjnego. Strona wskazała, że organy podatkowe orzekające w sprawie powoływały się w tym zakresie na postanowienie Komornika Sądowego w P. z 19 lipca 2007 r., sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania. Wedle wiedzy skarżącego postępowanie to prowadzone było w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej z administracyjną. Organy podatkowe nie wskazały w trakcie postępowania, jakie sposoby egzekucji zastosował komornik sądowy na wniosek organu I instancji jako wierzyciela, co ma znaczenie, gdyż komornik sądowy prowadzi egzekucję tylko sposobami wskazanymi przez wierzyciela (art. 797 i 799 K.p.c.). Jeżeli zatem wierzyciel (organ I instancji) nie wskazał wszystkich sposobów egzekucji, to nie można przyjąć, że umorzenie egzekucji nastąpiło po przeprowadzeniu egzekucji wszelkimi możliwymi sposobami, co, jak to wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, jest niezbędne dla przyjęcia, że w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji. W przekonaniu skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że informacje podane w postanowieniu komornika z 19 lipca 2007 r. są niepełne i w części nieuprawnione. Dla przykładu podano, że w uzasadnieniu .tego postanowienia komornik stwierdził, iż egzekucja wobec J. S. (dłużnika sp. z o.o.) jest bezskuteczna. Tymczasem egzekucja ta trwała przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego i trwa nadal, a nadto jest skuteczna m.in. z uwagi na zajęcie przez dłużnika świadczenia w zakładzie rentowym. Komornik przyjął także przedwcześnie, że egzekucja prowadzona z wierzytelności względem wspólników spółki cywilnej A. jest bezskuteczna, podczas gdy o bezskuteczności można mówić tylko w przypadku ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi. Dalszym dowodem na to, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko sp. z o.o. nie zostało umorzone jest także i to, że 26 września 2007 r. organ I instancji wydał w prowadzonych sprawach egzekucyjnych (m.in. w sprawie dotyczącej podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r.) prowadzonych przeciwko sp. z o.o. postanowienia, w których z urzędu stwierdził, że egzekucja administracyjna na podstawie precyzyjnie określonych w tym postanowieniu tytułów wykonawczych jest bezskuteczna. Dwa dni później tj. 28 września 2007 r. organ I instancji wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku VAT. Zdaniem strony w tych okolicznościach, skoro egzekucja administracyjna przeciwko sp. z o.o. nie została zakończona, nie można było przyjąć, że okoliczności istniejące w chwili wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za badany miesiąc uzasadniały przyjęcie przez organ podatkowy istnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji. Nadto Sąd I instancji dokonał niewłaściwej oceny przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej możliwości uwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w związku ze wskazaniem majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności podatkowych. Skarżący wskazał co najmniej dwa takie składniki majątkowe tj. wierzytelności wobec J. S. i wspólników spółki A. S.C. w łącznej kwocie ok. 100.000 zł. W obydwu przypadkach wierzytelności były przedmiotem egzekucji sądowych. W pierwszym przypadku egzekucja jest w toku, a wpływy z tej egzekucji są przeznaczane na poczet zaległości sp. z o.o. z tytułu podatków. W drugim przypadku, w którym przedmiotem egzekucji była nieruchomość o wartości wycenionej na kwotę ok. 800.000 zł pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi istniał spór co do możliwości skutecznego zakończenia tej egzekucji. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Sąd I instancji w sposób nieuprawniony po myśli organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że wskazana wierzytelność nie będzie mogła być zaspokojona w przypadku sprzedaży nieruchomości, jako że wcześniej muszą być zaspokojone wierzytelności innych wierzycieli, których hipoteki wpisane do księgi wieczystej wyprzedzają hipotekę spółki z o.o. Takie podejście jest w ocenie strony niewłaściwe, jako że brak dowodu na to, iżby wierzytelności zabezpieczone hipotekami wyprzedzającymi hipotekę spółki z o.o. w dalszym ciągu istniały. Organy podatkowe nie wyjaśniły w trakcie prowadzonego postępowania, czy wierzyciele, których wierzytelności były zabezpieczone hipotekami, brali udział w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciele egzekwujący lub wierzyciele hipoteczni oraz czy w ogóle i jakie (w jakiej wysokości) wierzytelności zgłosili komornikowi. Jak dowodzi tego praktyka bardzo często zdarza się, że należności zabezpieczone hipoteką są spłacane, a hipoteka nie zostaje wykreślona przez właściciela nieruchomości, który w ten sposób chce wytworzyć u swoich wierzycieli przekonanie, że nie opłaca się kierować egzekucji do nieruchomości i ponosić wysokich kosztów z tym związanych, skoro i tak to wierzyciel lub wierzyciele hipoteczni uzyskają w pierwszej kolejności zaspokojenie. Zdaniem skarżącego dopiero po wykonaniu właściwych czynności w postępowaniu egzekucyjnym (np. sporządzeniu listy wierzytelności, planu podziału) stanie się możliwe stwierdzenie, że uzyskanie zaspokojenia wierzytelności i tym samym zaspokojenia zaległości podatkowych nie będzie możliwe. Nie można zatem, wobec nieumorzenia egzekucji z nieruchomości należącej do spółki A., zasadnie twierdzić, że nie istnieje możliwość realnego wpływu kwoty ok. 50.000 zł z egzekucji nieruchomości. Skarżący podniósł nadto, że w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i później, systematycznie następowało zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na spółce z o.o. W efekcie w dwóch sprawach decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 29 września 2008 r. umorzono postępowanie odwoławcze w związku ze stwierdzeniem, że zaległości w podatku od towarów i usług spółki z o.o. objęte tymi postępowaniami zostały zaspokojone. Zaspokojenie niektórych zaległości podatkowych spółki niewątpliwie prowadzi do wniosku, że w dacie orzekania o odpowiedzialności przez organy istniała możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych bezpośrednio przez samą spółkę bez potrzeby orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Zatem jeżeli się weźmie pod uwagę, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji możliwe było prowadzenie egzekucji względem spółki z o.o. z niektórych jej składników majątku (np. ruchomości i wierzytelności) i doszło w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe do zaspokojenia części zaległości podatkowych, nie można przyjąć, że egzekucja wobec tej spółki w przywoływanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji sprawach egzekucyjnych była prowadzona przy zastosowaniu wszelkich możliwych sposobów. Nie można zatem stwierdzić, że występuje w sprawie ustawowa przesłanka bezskuteczności. W ocenie strony błędny jest też pogląd organów i Sądu I instancji, że kwota 50.000 zł nie stanowi "znacznej części" zaległości podatkowych spółki. Według skarżącego 50.000 zł jest "kwotą znaczącą" w stosunku do sumy wszystkich zaległości podatkowych, tj. do wyliczonej przez organ odwoławczy kwoty 254.000 zł. Brak jest przy tym podstaw prawnych do przyjęcia, że kwotą znaczną będzie kwota równa połowie sumy zaległości. Skarżący zwrócił też uwagę, że w niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej niewielką cześć kwoty 50.000 zł. Skoro kwota 50.000 zł jest wyższa od zaległości podatkowej w niniejszej sprawie, to tym samym Sąd I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że skarżący nie wskazał w postępowaniu podatkowym mienia spółki, z którego można wyegzekwować zaległość podatkową, która stanowi przedmiot postępowania w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał też, że organy podatkowe, wbrew ciążącej na nich powinności, nie poczyniły w poszczególnych sprawach, w których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług, żadnych ustaleń co do tego, na poczet których zaległości podatkowych spółki wpływy z egzekucji ze wskazanych składników majątku winny być zaliczone. Tylko dokonanie takich ustaleń stwarzałoby podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe). Błędne i niedopuszczalne jest zdaniem strony sumowanie wszystkich zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółki w celu stwierdzenia, iż suma wartości wskazanych przez skarżącego składników majątkowych nie stanowi znacznej części tej sumy. Zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące są odrębnymi zaległościami, a zatem przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej należało w sposób indywidualny ocenić, czy i w jakim stopniu dana wierzytelność może być zaspokojona z egzekucji z mienia wskazanego przez skarżącego. Organy takiej oceny w poszczególnych sprawach nie dokonały, a stanowisko to zostało w sposób nieuprawniony zaakceptowane przez Sąd I instancji. W związku z powyższym strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów normujących zasady ogólne postępowania tj. art. 120 i nast. O.p. przez przyjęcie, że organ I instancji podjął w postępowaniu podatkowym wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a nadto art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz negatywnej przesłanki dotyczącej wskazania mienia, z którego będzie możliwa egzekucja, w tym także w zakresie dowodów stwierdzających te przesłanki. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na niezasadność zarzutów strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów kasacyjnych, czy argumentacji przywoływanej na ich uzasadnienie. Do strony należy takie sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, by Naczelny Sąd Administracyjny miał możliwość merytorycznego ustosunkowania się do nich i zbadania ich zasadności. Zbyt ogólnikowa argumentacja czy ramowe określenie zarzutów powoduje niemożność pełnego odniesienia się do twierdzeń strony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiotowej sprawie nie zasługuje na aprobatę sformułowanie podstaw kasacyjnych w sposób otwarty – strona wskazuje, że Sąd I instancji naruszył art. 116 § 1 O.p. "w szczególności przez przyjęcie, że", podobnie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie "w szczególności przepisów normujących zasady ogólne postępowania tj. art. 120 i nast." O.p. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów podkreślić należy, że w świetle wyżej wskazanego art. 183 § 1 P.p.s.a. i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej niemożliwe jest merytoryczne zbadanie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie innym niż określony konkretnie w skardze kasacyjnej – zatem analizie Sądu poddany zostanie jedynie zarzut określony jako "w szczególności", mimo sugerowanych tym zwrotem innych naruszeń wskazanego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podobnie skutku nie może odnieść wskazanie w ramach podstaw kasacyjnych na naruszenie "w szczególności przepisów normujących zasady ogólne postępowania", jak i powołanie wśród naruszonych przepisów art. 120 i nast. O.p. Skoro strona nie podniosła w istocie naruszenia innych przepisów postępowania niż art. 120 i art. 187 § 1 O.p., to zastępowaniem strony w konkretyzowaniu podstaw kasacyjnych byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do przepisów normujących inne zasady postępowania podatkowego, co jest, jak już wyżej wskazano, niezgodne z art. 183 § 1 P.p.s.a. Zauważyć również należy, że w myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy – strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż ze wskazania przez stronę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. 7. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. został przez stronę uzasadniony na kilka sposobów. Pierwszym z nich jest zarzut, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Strona kwestionuje to, że umorzone zostało postępowanie egzekucyjne. Nie można podzielić argumentacji skarżącego w tym zakresie. Zgodzić się należy, że Sąd I instancji nie wskazał w zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważaniach merytorycznych w jaki sposób postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, jednakże uchybienie to można byłoby rozpatrywać co najwyżej w kategoriach naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., na który to przepis strona w skardze kasacyjnej nie wskazała. Nie sposób natomiast z niepełnego odniesienia się do tej kwestii przez Sąd I instancji wyciągać wniosków co do braku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zauważyć należy, że przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny opisał tok czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny zmierzających do wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych od spółki, jak i to, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego było konsekwencją umorzenia przez komornika sądowego (postanowieniem z 19 lipca 2007 r.) postępowania egzekucyjnego z wniosku wierzyciela (Urzędu Skarbowego) przeciwko spółce – w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie podważa tego, że postanowienie takie zostało wydane, ani tego, że dotyczy ono zaległości podatkowych, które obejmuje przedmiotowa sprawa, a argumentacja co do bezpodstawnego uznania bezskuteczności egzekucji koncentruje się na nieprawidłowościach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stąd też podzielić należy stanowisko wyrażone przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż skoro wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne zakończone formalnym rozstrzygnięciem sądowego organu egzekucyjnego z 19 lipca 2007 r. o jego umorzeniu na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. ("jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych"), to powoływanie się na wadliwość prowadzonej egzekucji nie może odnieść zamierzonego skutku w obecnym postępowaniu, choćby z tego powodu, że tryb kwestionowania działań i rozstrzygnięć organu egzekucyjnego reguluje Kodeks postępowania cywilnego, dając możliwość podważania prawidłowości działań (rozstrzygnięć) organu prowadzącego egzekucję. Prawidłowości postępowania egzekucyjnego wobec spółki z o.o. nie można natomiast kwestionować w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona formalnym aktem procesowym, co powoduje, iż została spełniona w tym zakresie przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W konsekwencji w tym zakresie zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Skarżący podnosi również, że niesłusznie stwierdzono, że nie wskazał on mienia, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Strona wskazała bowiem na co najmniej dwie przysługujące spółce wierzytelności na łączną kwotę ok. 100.000 zł. Odnośnie do wierzytelności przysługującej od A. s. c. zabezpieczonej hipoteką skarżący wskazał, że organy nie wyjaśniły, czy wierzytelności zabezpieczone hipotekami z prawem pierwszeństwem względem hipoteki przysługującej spółce istnieją oraz czy ci wierzyciele brali udział w postępowaniu egzekucyjnym i czy swoje wierzytelności zgłosili komornikowi. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, iż zarzucanych w tym zakresie braków postępowania dowodowego dotyczą zarzuty naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony nie zasługuje na podzielenie. Niezasadność twierdzeń strony nie wynika przy tym ze stanu faktycznego sprawy, tylko z niewzięcia pod uwagę znajdujących zastosowanie w opisanej sytuacji przepisów. W spornej kwestii nie można bowiem pominąć przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z art. 922 K.p.c. uczestnikami postępowania (egzekucyjnego z nieruchomości) oprócz wierzyciela i dłużnika są również osoby, którym przysługują prawa rzeczowe ograniczone lub roszczenia albo prawa osobiste zabezpieczone na nieruchomości – w tym bez wątpienia wierzyciel hipoteczny. Nawet uwzględniając spory doktrynalne na temat tego, czy podmioty wymienione w powołanym przepisie stają się uczestnikami postępowania egzekucyjnego ex lege, czy dopiero po zgłoszeniu swoich praw w toku egzekucji lub po wskazaniu ich przez wierzyciela, nie ulega wątpliwości, że w przypadku hipotek wpisanych do księgi wieczystej organ egzekucyjny ma wiedzę o tym, komu przysługują prawa z tych hipotek, co umożliwia zawiadomienie tych podmiotów i ich uczestnictwo w postępowaniu egzekucyjnym. Warto również przypomnieć art. 1025 K.p.c., wskazujący na kolejność zaspokajania wierzycieli i to, że zaspokojenie wierzytelności hipotecznej nie zależy od tego, czy wierzyciel hipoteczny jest wierzycielem egzekwującym (por. art. 1025 § 1 pkt 5 i 9 K.p.c.). Co do samego faktu istnienia hipotek korzystających z prawa pierwszeństwa względem hipoteki przysługującej spółce z o.o., podkreślić trzeba wynikającą z art. 3 u.k.w.h. zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady jest zaś domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Wyrażane przez skarżącego (w żaden sposób przy tym nieuprawdopodobnione) wątpliwości co do istnienia trzech hipotek posiadających pierwszeństwo zaspokojenia względem hipoteki przysługującej spółce z o.o. nie zasługują na uwzględnienie. Nie wskazano na postępowanie toczące się w trybie art. 10 ust. 1 u.k.w.h. o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (które jest jedynym sposobem obalenia domniemania z art. 3 u.k.w.h.), ani na żadne przyczyny, które świadczyłyby o konieczności przeprowadzenia takiego postępowania. Autor skargi kasacyjnej pominął w swych rozważaniach również treść art. 71 u.k.w.h., zgodnie z którym domniemanie istnienia prawa wynikające z wpisu hipoteki obejmuje, jeżeli chodzi o odpowiedzialność z nieruchomości, także wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. W świetle tych przepisów nie można uznać twierdzeń strony o uchybieniach w postępowaniu dowodowym, zwłaszcza że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną (tj. w wyniku której możliwe jest uchylenie zaskarżonego orzeczenia) tylko wtedy, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też dla uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie jest w tym przypadku wystarczające ogólnikowe wskazanie na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń przez organy, zwłaszcza w zestawieniu z przywołanymi wyżej przepisami, z których tak nieumotywowana bliżej potrzeba bynajmniej nie wynika. Stąd też zgodzić się należy z organami i Sądem I instancji, że dwukrotna bezskuteczna licytacja nieruchomości obciążonej hipotekami, w przypadku gdy cena wywoławcza przy drugiej licytacji (561.134 zł) była niższa niż trzech hipotek z wyższym prawem pierwszeństwa od hipoteki przysługującej spółce z o.o. (3 x 200.000 zł) nie wskazuje na możliwość realnego zaspokojenia z wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką zaległości podatkowych spółki. Tym samym w omawianym zakresie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., bowiem wskazana przez skarżącego wierzytelność nie może być uznana za mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 9. W zakresie wierzytelności spółki przysługującej od J. S. skarżący kwestionuje przede wszystkim uznanie przez Sąd I instancji, że kwota tej wierzytelności (50.000 zł) nie stanowi "znacznej części" zaległości podatkowych spółki, nie spełniając tym samym przesłanki wskazania mienia spółki umożliwiającego egzekucję (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że znaczny stopień zaspokojenia wiązać należy z sytuacją, gdy spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, a ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. W przeciwieństwie do omówionej wyżej wierzytelności hipotecznej, Sąd I instancji nie uznał, że zaspokojenie z wierzytelności przysługującej spółce od J. S. jest nierealne, wskazał natomiast, że wierzytelność ta – w kwocie 50.000 zł – nie stanowi mienia spółki, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przypomnieć należy, że zaległości te (z tytułu podatku CIT i VAT) wynoszą ponad 250.000 zł. Nie można zgodzić się ze stroną, że wskazanie na mienie o równowartości mniej niż 1/5 zaległości podatkowych spółki z o.o. jest wystarczające do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za te zaległości w myśl art. 116 O.p. Słusznie strona wskazała, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że kwotą znaczną będzie kwota równa połowie sumy zaległości. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego, jakim jest niewątpliwie "w znacznej części" wskazuje na to, że określenie proporcji wskazanego mienia spółki koniecznego do uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe zależy od okoliczności sprawy. Dla uznania, czy w przedmiotowej sprawie skarżący wskazał na takie mienie, konieczne jest odniesienie się do znaczenia językowego słowa "znaczny". Zgodnie z definicją słownikową (por. S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 1046) "znaczny" to "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia; pokaźny, niemały, spory". W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że mienie spółki z o.o. pokrywające zaledwie 1/5 zaległości podatkowych tej spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości podatkowych "w znacznej części". Wskazać bowiem można, że stwierdzenie, iż wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p. utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części (4/5), której nie można uznać za "nieznaczną". Przyjęcie stanowiska zajętego przez skarżącego w tym zakresie prowadziłoby w istocie do niezasadnego uprzywilejowania członka zarządu względem wierzyciela publicznoprawnego, co nie wydaje się być zgodne z intencją ustawodawcy leżącą u podstaw konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd autora skargi kasacyjnej co do tego, że nie można przy ocenianiu "znaczności" wskazanego przez skarżącego mienia spółki brać pod uwagę zsumowanych zaległości podatkowych spółki. W ocenie strony skoro w przedmiotowej sprawie orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w kwocie stanowiącej niewielką część kwoty 50.000 zł, to przyjąć należy, że skarżący wskazał mienie, z którego można tą zaległość podatkową wyegzekwować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska strony co do konieczności odrębnego traktowania każdej zaległości podatkowej i indywidualnej oceny, czy dana zaległość może być zaspokojona z mienia wskazanego przez skarżącego. Przeczy temu nie tylko literalne brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który wyraźnie mówi o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (a nie pojedynczej zaległości podatkowej) spółki w znacznej części, ale i zasady logicznego myślenia. Tok rozumowania zaprezentowany w skardze kasacyjnej prowadziłby bowiem do absurdalnych wniosków – zgodnie z nim wskazanie mienia spółki o wartości 50.000 zł wystarczałoby do uwolnienia członka zarządu tej spółki od ponoszenia odpowiedzialności za każdą z zaległości podatkowych na kwotę przykładowo 10.000 zł, nawet jeśli poszczególnych zaległości podatkowych na tę kwota spółka miałaby kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt. Uznanie takiego rozumowania za słuszne skutkowałoby w wielu przypadkach iluzorycznością instytucji odpowiedzialności osób trzecich, bowiem nie ulega wątpliwości, że o ile mienie o wartości 50.000 zł umożliwi wyegzekwowanie "w znacznej części" jednej zaległości podatkowej w wysokości np. 40.000 zł, o tyle w przypadku drugiej zaległości w tej kwocie zaspokojenie nie mogłoby być uznane za "znaczne", a trzecia taka zaległość podatkowa nie mogłaby być już zaspokojona w żadnej części (a co dopiero w znacznej, zgodnie z wymogiem art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) – stanowisko strony prowadziłoby więc do sztucznego "pomnożenia" wskazanego mienia spółki, nieznajdującego odzwierciedlenia w rzeczywistości i w istocie skutkowałoby uwalnianiem członka zarządu od odpowiedzialności mimo faktycznej niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych ze wskazanego mienia. Interpretację przedstawioną w skardze kasacyjnej uznać więc należy za niezgodną z językową wykładnią art. 116 O.p. i bezzasadnie uprzywilejowującą członka zarządu spółki z o.o. względem wierzyciela podatkowego. Stąd też w omawianym zakresie prawidłowa jest wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zarzut kasacyjny naruszenia art. 116 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadnie też skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych ustaleń co do tego, na poczet których zaległości podatkowych spółki wpływy ze wskazanych składników majątku powinny być zaliczone. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ wskazał na kolejność zaspokajania zaległości podatkowych – powołano w tym zakresie art. 62 O.p., w świetle którego uzyskiwane sumy byłyby wpłacane na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności, czyli CIT za 2002 r. Wysokość zaległości z tego tytułu (ponad 64.000 zł) dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organów i Sądu I instancji o niemożności zaspokojenia "w znacznej części" zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT ze wskazanego przez skarżącego mienia. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 15