I SA/Wr 1024/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Z. Ś.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawi przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku oddala skargę W dniu [...] do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zgłoszenie Z. Ś. – K. o nabyciu własności rzeczy lub praw po zmarłym M. K. na formularzu SD-Z1. W piśmie złożonym wraz ze zgłoszeniem spadkobierczyni poinformowała, że zgłoszenia dokonuje w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podatniczka wyjaśniła, że spadek po mężu w ½ części nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] sygn. akt [...], które uprawomocniło się 17 stycznia 2008 r. Jednakże, jak wskazała podatniczka, wiadomość o tej okoliczności powzięła w dniu 13 marca 2008 r., kiedy to postanowienie wraz ze stwierdzeniem prawomocności doręczono do kancelarii adwokata, zastępującego podatniczkę w postępowaniu spadkowym. W przypadku nie podzielenia jej stanowiska, podatniczka wniosła o potraktowanie jej pisma jako wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu Z. Ś. – K. do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po M. K.. Organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn było zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w nieprzekraczalnym terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 17 stycznia 2008 r. do dnia 17 lutego 2008 r. na formularzu SD-Z1. Termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem wynikającym z prawa materialnego, dlatego też zgodnie z art. 162 § 4 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma możliwości wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. W zażaleniu na postanowienie strona zarzuciła brak podstaw do stwierdzenia, że termin określony w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem, do którego nie można zastosować instytucji przywrócenia terminu. Sam fakt umieszczenia przepisu w danej ustawie nie determinuje ostatecznie jego charakteru. Zdaniem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozpatrzył sprawy w całości, bowiem nie odniósł się do podstawowego wniosku odnośnie wszczęcia postępowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro zawiadomienia dokonano w terminie na podstawie art. 4a ust. 2. Postanowienie organu jest niejasne i nie wiadomo, czy dotyczy tylko części wniosku. Strona zaznaczyła, że jedynie z ostrożności prosiła o potraktowanie pisma jako wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem organ uznał pismo tylko jako wniosek o przywrócenie terminu, co jest sprzeczne z jego treścią i intencjami strony. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Niewątpliwie miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego jest terminem materialnym. Jego upływ skutkuje wygaśnięciem prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Według Dyrektora Izby Skarbowej art. 4a ust. 2 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strona wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym mężu. Rozprawa w tej sprawie odbyła się w dniu 18 grudnia 2007 r. z wniosku Z. Ś. – K.. Termin do złożenia zgłoszenia na formularzu SD-Z1 nieprzywracalnie upłynął w dniu 17 lutego 2008 r. W dniu [...] wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek podatniczki o wyjaśnienie postanowienia z dnia [...]. Jak podała strona, Naczelnik Urzędu Skarbowego w ogóle nie zajął się najważniejszą kwestią, tj. rozpatrzeniem czy deklaracja SD-Z1 została złożona w terminie wynikającym z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej obszernie omówił tę kwestię. Stąd też nie wiadomo według strony, czy postanowienia organów zamykają sprawę w całości. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienia organów obu instancji odnosiły się do kwestii przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1, o co strona wnioskowała. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając z możliwości rektyfikacji zaskarżonego postanowienia dokonał jego uzupełnienia na żądanie strony zawarte w zażaleniu. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzyga ostatecznie kwestię dotyczącą żądania przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1, które zamyka administracyjny tok postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. Ś. – K. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło kwestii pominiętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a wyjaśnienie zostało sformułowane w sposób niezrozumiały, co z pewnością nie budzi zaufania do organów podatkowych; - art. 122 i art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie zwróciły się do Sądu Rejonowego dla [...] w celu przeanalizowania akt sprawy spadkowej; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie umożliwiono skarżącej odniesienia się do akt sprawy podatkowej i nie wzięto pod uwagę stopnia skomplikowania sprawy spadkowej; - art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły motywów swojego działania; - art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w drugiej instancji postanowienia poza granicami rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i poza granicami zaskarżenia postanowienia; - art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się, ponieważ organ odwoławczy dodatkowo umieścił rozstrzygnięcie kwestii, pominiętej przez organ pierwszej instancji; - art. 4b ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie spełnienia przesłanek z tego przepisu. Skarżąca wyjaśniła, że postępowanie sądowe uległo komplikacji (brat męża miał dwa akty urodzenia) i nie wiadomo było, kiedy i w jaki sposób się zakończy. Ostatecznie postanowienie wraz ze stwierdzeniem prawomocności zostało doręczone w dniu 13 marca 2008 r. i w tym dniu skarżąca dowiedziała się, że jest spadkobiercą i w jakim zakresie nabyła spadek. Następnie w terminie miesiąca złożyła do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie na druku SD-Z1. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej objął postanowieniem kwestie, którymi nie zajął się organ pierwszej instancji, stwierdzając że w dniu 18 grudnia 2007 r. odbyła się rozprawa w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku i termin dla złożenia zgłoszenia na podstawie art. 4a ust. 1 minął 17 lutego 2008 r. Skarżąca zaznaczyła, że o nabyciu części spadku dowiedziała się dopiero po otrzymaniu prawomocnego postanowienia, natomiast wcześniej wiedziała tylko o śmierci męża i o tym, że zostawił spadek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca w piśmie złożonym do organu pierwszej instancji równocześnie ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD-Z1 poinformowała, że zgłoszenia dokonuje z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Jednocześnie skarżąca, jak wyjaśniła w trakcie postępowania, jedynie z ostrożności złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zawiadomienia zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Organ pierwszej instancji wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn było zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 17 stycznia 2008 r. do dnia 17 lutego 2008 r. Organ ten wyjaśnił również, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem wynikającym z prawa materialnego, dlatego też organ podatkowy nie ma możliwości wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia tego terminu. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako terminu prawa materialnego. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dla rozstrzygnięcia charakteru prawnego danego terminu istotne jest, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Z cytowanego artykułu 4a ust. 1 pkt 1 wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Należy też wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przyznać rację organom podatkowym, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie może być przywrócony z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) instytucję przywrócenia terminu stosuje się tylko do terminów procesowych. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, w ocenie Sądu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 233 § 1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasady zaufania do organów podatkowych i udzielania niezbędnych informacji, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji wskazał, że termin ten upłynął w dniu 17 lutego 2008 r. Prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji została potwierdzona przez organ odwoławczy, w związku z czym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało utrzymane w mocy. Równocześnie organ odwoławczy poinformował stronę, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku zostało wszczęte z wniosku skarżącej, a rozprawa w tej sprawie odbyła się w dniu 18 grudnia 2007 r. Stwierdzenie to zostało zamieszczone na wyraźne żądanie sformułowane w treści zażalenia przez skarżącą, domagającą się uznania, że zwolnienie z art. 4a obejmuje nabycie przez nią spadku w związku ze złożeniem zgłoszenia na podstawie art. 4a ust. 2. W związku z tym należy również zauważyć, że zarzuty skarżącej są wzajemnie sprzeczne, bowiem z jednej strony skarżąca zarzuca niewyjaśnienie interesujących ją kwestii pominiętych według niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a drugiej strony wyjście przez organ odwoławczy poza granice rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W tym miejscu należy też wyjaśnić, że kwestie zwolnienia z opodatkowania rozstrzygane są ostatecznie przez organy podatkowe w trakcie ewentualnie prowadzonego odrębnego postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, w trakcie którego strona ma możliwość kwestionowania ustaleń organów w tym zakresie. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 4a ust. 2 (w skardze powołano nieistniejący art. 4b ust. 2) w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie nie wystąpiła potrzeba przeanalizowania akt sprawy spadkowej w celu stwierdzenia stopnia jej skomplikowania, skoro do terminu z art. 4a ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako terminu prawa materialnego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu. Stopień skomplikowania sprawy spadkowej jest więc okolicznością nieistotną dla kwestii przywrócenia terminu prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta ma zastosowanie do postępowań, kończących się wydaniem decyzji, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie postanowienia. Poza tym w niniejszej sprawie organy nie prowadziły postępowania dowodowego, niezbędnego dla wydania decyzji; orzekały na podstawie wniosku i dokumentów złożonych przez stronę. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organy podatkowe obu instancji szczegółowo wyjaśniły stronie, z jakich względów nie uwzględniono jej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.