I SA/Sz 731/08

W IMIENIU RZECZYPOSOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Joanna Kawa po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.20-04 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w S. orzekł o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., określającej R. D. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego C. oraz określił temuż podatnikowi wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w dniu [...] r. R. D. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. deklarację uproszczoną AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki C. wyprodukowany w roku [...] z silnikiem o poj. [...] cm3. Podatnik w deklaracji tej jako podstawę obliczenia podatku wskazał kwotę [...] zł, a jako podatek należny z tytułu takiego nabycia tego samochodu - kwotę [...] zł. Wraz z tą deklaracją przedstawił on: - umowę kupna-sprzedaży samochodu z dnia [...] r., wystawioną przez M. J., zamieszkałą w USA w stanie N., na kwotę [...] USD; - dokumenty dotyczące dopuszczenia samochodu do obrotu na terenie Unii Europejskiej, sporządzone na terenie Niemiec, w których określono należne cło oraz podatek VAT odpowiednio w wysokości [...] EURO oraz [...] EURO; - akt własności pojazdu; - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz jego dokument identyfikacyjny. Zadeklarowana przez podatnika kwota podatku zapłacona została w dniu [...] r. Wynika dalej z tegoż uzasadnienia, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził czynności sprawdzające, mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji z przedstawionymi dokumentami, w toku których to czynności stwierdził, iż w złożonej przez siebie deklaracji podatnik błędnie określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego podatku. W konsekwencji tego organ ten z urzędu wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie podstawy opodatkowania pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz określenie kwoty należnego podatku akcyzowego, a następnie po przeprowadzeniu tego postępowania wydał decyzję określającą R.D. zobowiązanie podatkowe w tymże podatku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ ten stwierdził, iż ustalenie podstawy opodatkowania nabytego pojazdu nie może zostać dokonane w oparciu o przedłożoną przez podatnika umowę zakupu, gdyż nie dokumentuje ona transakcji zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym. Jego zdaniem, również dokumenty potwierdzające zapłatę przez podatnika kwot związanych z dopuszczeniem pojazdu do wolnego obrotu w innym kraju członkowskim nie dokumentują kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić dostawcy wewnątrzwspólnotowemu. Takim dostawcą wewnątrzwspólnotowym niewątpliwie nie jest, według Naczelnika Urzędu Celnego w S., ani osoba sprzedająca samochód, wskazana w przedłożonym dokumencie zakupu, ani organ celny innego państwa członkowskiego obejmujący ten towar procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Oznacza to, że wszelkie kwoty poniesione na ich rzecz nie mogą być uznane za kwoty, które nabywca zobowiązany jest zapłacić w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Kwoty wykazane w przedłożonych przez stronę dokumentach związane są z procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu (a więc z importem), a nie z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dyskwalifikuje je jako dowody mogące stanowić przesłankę określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należnym z tytułu takiego nabycia, a więc w oparciu o przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w S. w uzasadnieniu swej decyzji, wskazując jednocześnie, iż w sytuacji takiej podstawa opodatkowania winna zostać określona zgodnie z art. 10 ust. 5 tejże ustawy, stanowiącym, iż w przypadku, gdy nie można ustalić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. wskazano dalej, iż od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniesione zostało przez podatnika odwołanie, w którym zarzucono błędną ocenę prawną prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Według odwołującego się, w rozpatrywanej sprawie miał miejsce import samochodu, a nie jego nabycie wewnątrzwspólnotowe, wobec czego określenie podstawy opodatkowania w akcyzie winno zostać dokonane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a nie na podstawie art. 10 ust. 5, jak uczynił to organ podatkowy. Akceptując stanowisko organu, że na podstawie przedstawionych dokumentów nastąpił import samochodu na teren Unii Europejskiej oraz że organy celne Unii zastosowały procedurę celną dopuszczenia samochodu do wolnego obrotu na terenie Unii, podatnik podniósł dalej w odwołaniu, iż w sprawie bez znaczenia jest miejsce dokonania odprawy celnej towaru, bowiem każda taka odprawa, dokonana na terenie innego niż Polska kraju członkowskiego, winna być uznana za dokonaną na terenie kraju. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie doszło do importu samochodu, a nie do jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, wobec czego nieuprawnioną była złożona przezeń deklaracja uproszczona AKC-U, zaś powinnością organu podatkowego było zweryfikowanie tego faktu. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w S. w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C. Uzasadniając własne stanowisko w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Zdarzeniem takim jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu po-datkiem akcyzowym a dotyczącej przedmiotów akcyzowych. Zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, jednym z takich zdarzeń jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, przez które należy rozumieć - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 11 tej ustawy - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, odmienne od czynności importu, rozumianej - stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - jako przywóz wyrobów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państw trzecich. Podkreślając dalej, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nabył samochód osobowy na terytorium USA i na terytorium Wspólnoty Europejskiej wprowadził go przez przejście graniczne w Niemczech, odprawy celnej dokonując w niemieckim organie celnym, gdzie też dopuszczony on został do wolnego obrotu na terytorium tej Wspólnoty, a następnie z terytorium Niemiec wprowadzony został na terytorium kraju, co oznacza, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, a nie do jego importu, jak to utrzymuje podatnik, Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił dalej kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w razie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, a także dotyczące strony podmiotowej tego obowiązku, podkreślając, iż stosownie do przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są osoby dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego takich wyrobów akcyzowych. Stwierdził, iż z materiałów sprawy wynika, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki C., rok produkcji [...], klasyfikowanego do pozycji [...] Scalonej Nomenklatury (CN), R.D. wykonał podlegającą opodatkowaniu czynność, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy, stając się tym samym z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się z kolei do kwestii podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał na regulację art. 82 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej, według której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę tę stanowi kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Przepis ten ustawodawca odnosi do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w posiadanie którego nabywca wewnątrzwspólnotowy wszedł na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku, gdy do nabycia samochodu dochodzi nie na terytorium kraju członkowskiego, brak jest jednego z elementów niezbędnych do określenia kwoty podatku akcyzowego, zachodzi bowiem brak możliwości określenia kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy na terytorium Wspólnoty. Brak ten obliguje do określenia podstawy opodatkowania metodą zastępczą, o której mowa w art. 10 ust. 5 ustawy, a więc na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Według organu odwoławczego, pod pojęciem kwoty, jaka nabywca obowiązany jest zapłacić w rozumieniu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie należy rozumieć wartości transakcyjnej, tj. ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, o której stanowi art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Dokumenty, które wskazują na kwoty związane wprawdzie z samochodem, lecz poniesione w innym zamiarze niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie są zatem elementem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tak więc, w przypadku braku dowodów zakupu, dokumentujących transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym, koniecznym jest przyjęcie, że w sytuacji, gdy po dopuszczeniu towaru do wolnego obrotu a przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie dochodzi do przeniesienia własności pojazdu na inną osobę, zastosowanie znajduje reguła określona w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku takim nie jest bowiem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania według reguły określonej w art. 82 ust. 3 ustawy, gdyż kwota, jaką osoba dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego zapłaciła za pojazd będący wcześniej przedmiotem importu, nie dotyczy wprost transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego i to niezależnie od tego, czy zapłata tej kwoty związana byłą z naliczeniem należności celnych przywozowych, stwierdził organ odwoławczy w konkluzji swych wywodów w tym zakresie. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. przedstawił obszerne wyjaśnienia dotyczące przesłanek, na jakich oparte zostało ustalenie wartości rynkowej samochodu osobowego będącego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a więc ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tej czynności oraz wyliczenie kwoty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Powyższa decyzja ostateczna została przez podatnika zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na błędnym przyjęciu, iż wskazana w tym przepisie kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, nie jest kwotą stanowiącą cenę nabycia towaru poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji tego błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 5 tejże ustawy. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący nie kwestionuje już, jak czynił to wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, stanowiska organów podatkowych co do tego, iż sprowadzenie na terytorium kraju samochodu osobowego nabytego poza państwami Wspólnoty Europejskiej, za pośrednictwem kraju członkowskiego, w którym towar ten został dopuszczony do obrotu, nosi znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże kwestionuje on dokonane przez organ odwoławczy ustalenie podstawy opodatkowania tej czynności w sposób inny, aniżeli wynika to z art. 82 ust. 3 ustawy podatkowej. Uważa on, że przewidziane tym przepisem ustalenie podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, gdy znana jest kwota, zaś z przepisu tego nie wynika, iż kwotą tą ma być wyłącznie kwota, jaka ma być uiszczona w związku z transakcją na terytorium państwa należącego do Wspólnoty. Skoro bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe definiuje się w art. 2 pkt 11 ustawy jako czynność faktyczną, tj. jako przemieszczenie towaru na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego i nie uzależnia się tego zdarzenia, jako źródła obowiązku podatkowego w akcyzie, od jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej zawartej na terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć należy, według skarżącego, iż w sytuacji, gdy przepis art. 82 ust. 3 ustawy zasadę ustalania podstawy opodatkowania określa w sposób zupełny, dla ustalenia tej podstawy nie ma żadnego znaczenia okoliczność związana z miejscem, w którym nastąpiła transakcja. Za naruszenie zasad państwa prawnego uważa skarżący dokonanie przez organy podatkowe takiej swobodnej interpretacji art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, która prowadzi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od okoliczności nie wynikających z przepisów prawa. Na koniec odnosi się też skarżący do zawartego z uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego argumentu o ewentualnej nierówności podatkowej podmiotów dokonujących w odniesieniu do takiego samego towaru nabycia wewnątrzwspólnotowego z jednej strony, z drugiej zaś - importu. Uznając za chybiony argument, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 82 ust. 3 ustawy prowadziłoby do zaniżonego opodatkowania samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo w stosunku do takiego samego samochodu objętego importem, skarżący uważa, że ewentualną podstawę dla opodatkowania akcyzą samochodu w imporcie stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy, według którego podstawą tą jest także pośrednio kwota nabycia samochodu w USA, a więc cena tam faktycznie zapłacona jako wartość celna określona w art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu celnego. Zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej w S. interpretacja spornych przepisów narusza też, zdaniem skarżącego, prawo wspólnotowe poprzez dyskryminowanie portów państw członkowskich w stosunku do portów krajowych, skoro od kraju portu przeznaczenia frachtu uzależnia wysokość akcyzy i prowadzi do tego, że korzystanie z portu krajowego powoduje naliczanie akcyzy w kwocie niższej, aniżeli korzystanie z portu innego kraju członkowskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej odda-enie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wcześniej przez podatnika importowanego z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego i tam dopuszczonego do wolnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej, podstawę opodatkowania tego nabycia akcyzą stanowi kwota zapłacona za ten towar w państwie trzecim, czy też wartość tego samochodu ustalona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie tymi wyrobami akcyzowymi, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Niespornym w tejże sprawie jest bowiem to, że skarżący podatnik wprowadził z terytorium Niemiec na terytorium kraju samochód osobowy, który to wcześniej zakupiony został przezeń za określoną kwotę na terytorium USA, a następnie zgłoszony został przed niemieckim organem celnym do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, skutki którego w ramach unii celnej rozciągają się na wszystkie państwa członkowskie Wspólnoty. W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć należy przede wszystkim, iż w myśl ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno import wyrobów akcyzowych, jak i ich wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5). Importem w rozumieniu tej ustawy jest przywóz na terytorium kraju, a więc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich, a więc z terytorium państwa innego niż terytorium kraju lub terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 9), natomiast nabyciem wewnątrzwspó-notowym - przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Stosownie do przepisu art. 80 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. ich importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrz-wspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 2 i 3). Z art. 9 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że stawki akcyzy mogą zostać wyrażone na różny wskazany tam sposób - m.in. w procencie podstawy opodatkowania. Jak wynika z kolei z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy na wyroby akcyzowe w postaci samochodów osobowych zostały wyrażone procentowo w stosunku do podstawy opodatkowania. Zgodnie z mającym ogólny charakter, a więc odnoszącym się do wszystkich wyrobów akcyzowych, przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, w razie wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podstawę tę stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego względnie wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło - w przypadku importu, z uwzględnieniem regulacji ust. 6-9. Z regulacji szczegółowej dotyczącej opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynika nadto, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samo-chodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca (art. 82 ust. 3). Określając w taki sposób podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych opodatkowanych według stawki procentowej, omawiana ustawa przewiduje również sposób określenia podstawy opodatkowania m.in. w sytuacji, gdy nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc gdy np. prawo do rozporządzania wyrobem akcyzowym uzyskał on pod tytułem darmym. I tak, w myśl w art. 10 ust. 5, w sytuacji takiej podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do jej wydania doszło na skutek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o kwotę zapłaconą przez niego przy zakupie samochodu na terytorium państwa trzeciego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej w rozumieniu przepisów prawa celnego, stanowiącej według tego prawa kryterium ustalenia wartości celnej towaru dla potrzeb stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 28 i 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Kwestionując tę kwotę jako podstawę ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe obu instancji przyjmują bowiem, że nie jest ona kwotą, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za wyrób akcyzowy jako nabywca wewnątrzwspólnotowy, skoro została ona poniesiona w innym zamiarze niż nabycie wewnątrzwspólnotowe, a mianowicie w zamiarze dokonania jego importu na terytorium państwa członkowskiego. Uznają one, iż kwotą, jaka może stanowić podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, jest wyłącznie kwota wynikająca z dokumentu potwierdzającego transakcję dokonaną na terytorium państwa członkowskiego, a więc kwota zapłacona wewnątrzwspólnotowemu dostawcy tego samochodu na tymże terytorium . Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, wynika ono bowiem z całkowicie błędnych przesłanek. Przede wszystkim podkreślenia ponownie wymaga, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego polega - w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - na przemieszczeniu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jest ono zatem czynnością faktyczną, podobnie jak czynnością faktyczną jest import takiego wyrobu, a więc jego przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Skuteczne dokonanie takiej czynności możliwym jest w warunkach dysponowania przez podmiot ją wykonujący prawem rozporządzania wyrobem akcyzowym, które to prawo zostaje nabyte w wyniku czynności prawnych lub innych zdarzeń zaistniałych poza terytorium kraju, a więc zarówno na terytorium państwa członkowskiego, jak i na terytorium państwa trzeciego. Stanowiąc w art. 82 ust. 3, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a więc w przypadku przemieszczenia takiego wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podstawę opodatkowania w akcyzie stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, omawiana ustawa nie określa tytułu, z jakiego obowiązek dokonania tej zapłaty ma wynikać, ani też tego, kiedy i gdzie (na terytorium jakiego państwa) zapłata ma nastąpić. Skoro zatem zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samo-chodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności, jaka poprzedzona została jego przywozem na terytorium państwa członkowskiego z jednoczesnym zastosowaniem procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to kwota ta niewątpliwie jest elementem składowym kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro przemieszczenie tego przedmiotu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju zależne było od jego wcześniejszego przywozu na terytorium państwa członkowskiego z terytorium państwa trzeciego i związanej z tym procedury celnej. Za niezgodne z przepisem art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym uznać zatem należało odmienne, leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego w tejże kwestii, sprowadzające się do przyjęcia tezy, iż kwota zapłacona w państwie trzecim za samochód osobowy stanowiący następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu tej ustawy nie jest kwotą (lub jej elementem), jaką nabywca obowiązany był zapłacić i przez to nie może stanowić kryterium ustalenia podstawy opodatkowania. Koniecznym jest w tym miejscu zauważyć, że ewentualny przywóz zakupionego w USA samochodu wprost na terytorium kraju oznaczałby czynność importu tego wyrobu akcyzowego, a podstawę opodatkowania stanowiłaby w takiej sytuacji - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej - wartość celna tego towaru, a więc zasadniczo wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, gdy został on sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, powiększona o należne cło. Nie ma żadnych podstaw do tego, aby - w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej we Wspólnocie Europejskiej - wyrób akcyzowy, jakim jest samochód osobowy zakupiony na terytorium państwa trzeciego, traktować na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w sposób zróżnicowany w kwestii podstawy jego opodatkowania, a więc w zależności od tego, czy na terytorium kraju trafia on w następstwie bezpośredniego przywozu (importu), czy też poprzez terytorium państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oceny takiej bynajmniej nie podważa okoliczność, iż w przypadku importu na terytorium państwa członkowskiego państwo to pozostaje beneficjentem nie tylko z tytułu należności celnych, ale również podatku VAT. Warto na koniec zauważyć, niejako na marginesie powyższych rozważań, że w świetle obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym, mającej, rzecz jasna, zastosowanie do zdarzeń zaistniałych od tego dnia, podstawę opodatkowania akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie zarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest wartość celna samochodu powiększona o należne cło (art. 104 ust. 6), które to rozwiązanie ustawowe stanowi niewątpliwie potwierdzenie zasadności tychże rozważań. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie wyżej wskazanym, a więc wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu z zaleceniem uwzględnienia przez organ podatkowy przedstawionych wyżej zapatrywań co do wykładni przepisu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.