II FSK 1630/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1099/08 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "F." Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 września 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy składników majątku podatnika za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2006 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "F." Spółka z o.o. w Warszawie za odsetki w kwocie 291.886 zł od zaległego podatku od nieruchomości H. S.A. w upadłości za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2006 r. Na skutek odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania ze względu na brak decyzji tegoż organu określającej wysokość odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. i decyzją z 9 maja 2008 r. stwierdziło jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na nieuwzględnienie treści art. 53 § 3 O.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. W odwołaniu od tej ostatniej decyzji skarżąca zarzuciła niezastosowanie art. 108 § 2 pkt 2) lit. d) O.p., zgodnie z którym wysokość należnych odsetek za zwłokę winna zostać ustalona w drodze decyzji. Wydanie takiej decyzji - zdaniem strony - jest niezbędne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy swą decyzję z dnia 9 maja 2008 r., wskazując, że zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się, między innymi, przepis art. 53 § 3 O.p., który stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem, między innymi, art. 53a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki obligujące organ do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 grudnia 2007 r. zaszła konieczność merytorycznego rozpoznania odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 16 sierpnia 2007 r. Decyzją z dnia 19 września 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało tę decyzję w mocy, wskazując, że nabywca składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za odsetki za zwłokę. Składniki majątku to aktywa trwałe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do których zalicza się między innymi nieruchomości - w tym grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu. Przepisy art. 107 i 112 O.p. wprawdzie uzależniają możliwość wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej od bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, ale nie stoją na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej, przed stwierdzeniem niemożności zaspokojenia zaległości przez podatnika. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 O.p. przez jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim w przedmiotowej sprawie jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. Zarzuciła również naruszenie art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z naruszeniem prawa, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nie zawieszenie postępowania w momencie, gdy rozpatrzenie sprawy zależało od rozstrzygnięcia organu bądź sądu administracyjnego w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno być poprzedzone wydaniem decyzji określającej podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. stanowi regulację szczególną względem art. 53 § 3 O.p. i powinien być stosowany na mocy merytorycznej reguły kolizyjnej (lex specialis derogat legi generali). Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter jedynie subsydiarny, a organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie oraz bezprawnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Naruszyły również art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ miały one obowiązek ustalić przed wydaniem ostatecznej decyzji, czy zachodzą wszystkie przesłanki zastosowania art. 112 § 1 O.p., a przede wszystkim, czy użytkowanie wieczyste nabyte przez skarżącą zostało ujęte przez podatnika w ewidencji lub wykazie środków trwałych. Poza tym postępowanie winno było być zawieszone na mocy przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem wraz ze skargą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2008 r. zgłoszony został wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę nie było przesłanką wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Art. 112 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., pozwalał na pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania podatnika również nabywcy jego środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, przy czym do środków trwałych należy zaliczyć również prawo użytkowania wieczystego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem, a poczynione ustalenia zasadnie posłużyły za podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe H. S.A. w upadłości. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ zasada pewności oraz bezpieczeństwa opodatkowania nie może oznaczać, że za prawidłową interpretację przepisów podatkowych może być uznana tylko taka, jaka zgodna jest z przekonaniem strony, a każda interpretacja dokonana w sposób odmienny - na niekorzyść strony - naruszać miałaby te zasady. Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd ocenił jako całkowicie bezzasadny, wskazując, że kwestia wykonalności decyzji podatkowego organu odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2008 r. nie stanowiła zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależało wydanie decyzji w rozpoznawanej sprawie; zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie była także skarga wniesiona do sądu administracyjnego. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2008 r. była decyzją ostateczną i wywoływała dla strony skutki prawne od dnia jej doręczenia. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiła następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. przez uznanie za zgodne z prawem jego niezastosowanie I wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych od podatnika odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 O.p. przez uznanie za zgodne z prawem jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p.; 2) naruszenia art. 108 § 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie za zgodne z prawem określenie obowiązku zapłaty przez skarżącą zobowiązania podatnika w trybie określonym w art. 47 § 1 O.p. W uzasadnieniu powtórzono argumentację na rzecz tezy, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz że niewykazanie bezskuteczności egzekucji wobec podatnika wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej; nawet, gdyby wydanie takiej decyzji było jednak dopuszczalne, wskazanie w niej obowiązku uregulowania zobowiązania w trybie art. 47 § 1 O.p. stoi w sprzeczności z normą wynikającą z art. 108 § 4 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego Spółki Akcyjnej H. w zaległość podatkową, czyli w roku 2003), stanowiły, że nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jest aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości – z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych – jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 O.p.). Na mocy art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio, między innymi, art. 53 § 3 O.p., stanowiący, że odsetki za zwłokę nalicza, między innymi, osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem, między innymi, art. 53a O.p. Ten ostatni przepis (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) przewidywał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Z przepisem tym koreluje przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 1 do art. 53a, s. 303-304 oraz J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, teza 1 do art. 53a, s. 302-303) przesłankami wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna, niż wykazana w deklaracji. Konieczną przesłankę wydania decyzji określającej wysokość odsetek stanowi więc obowiązek wpłacania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Jeżeli zatem technika poboru określonego podatku nie przewiduje wpłat zaliczkowych, które po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego są rozliczane w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego wielkości w trakcie okresu rozliczeniowego nie można z góry określić, nie ma możliwości wydania omawianej decyzji odsetkowej. Tak właśnie jest w przypadku podatku od nieruchomości, skoro zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) osoby prawne są obowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Płatność podatku w proporcjonalnych ratach jest czymś zasadniczo, konstrukcyjnie odmiennym od wpłat zaliczek na podatek, co sprawia, że wobec braku spełnienia przesłanki określonej w art. 53a O.p. w wypadku podatku od nieruchomości organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę wydać nie może, a odsetki te zgodnie z art. 53 § 3 O.p. obowiązany jest obliczyć sam podatnik względnie osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. w związku z art. 53 § 3 O.p. przez niezastosowanie tego pierwszego przepisu i wadliwe zastosowanie tego drugiego, należy powtórzyć, że niezastosowanie w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p. było prawidłowe. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie przypadków wydawania decyzji określających wysokość należnych odsetek za zwłokę, a decyzje takie wydawane są wyłącznie w przypadku płacenia przez podatników w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek. Taki wniosek wynika z treści art. 53a O.p., do którego to przepisu odsyła art. 53 § 3 O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości, który to podatek płatny jest w ratach, a nie zaliczkowo, nie ma tu zastosowania przepis art. 53a oraz, w konsekwencji, art. 108 § 2 pkt 2 lit. d) O.p., a ma zastosowanie przepis art. 53 § 3 O.p., nakazujący naliczenie odsetek za zwłokę podatnikowi lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Zarzut nie może być zatem uwzględniony. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 108 § 4 O.p. należy stwierdzić, że przepis ten, stanowiący, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo prowadzenia egzekucji lub możliwości prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika, a nawet taką sytuację przewiduje. Zanim zakończy się postępowanie egzekucyjne przeciwko podatnikowi może być wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe (por. S. Babiarz, ibidem, teza 5 do art. 108, s. 528). Argumentacji tej nie podważa wskazanie w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej art. 47 § 1 O.p., określającego termin płatności podatku na 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Czym innym jest termin płatności podatku przez osobę, na którą odpowiedzialność podatkową przeniesiono, a czym innym możliwość wszczęcia przeciwko niej egzekucji. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego, by, po pierwsze, jeszcze przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz, po drugie, wskazać termin, w jakim zobowiązanie to osoba trzecia powinna zapłacić. Organ podatkowy nie może natomiast wszcząć egzekucji zobowiązania wynikającego ze wspomnianej decyzji, dopóki nie stwierdzi przynajmniej częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Trzeba też odnotować, że przepis art. 108 § 4 O.p. ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny, ponieważ nie określa żadnych obowiązków lub uprawnień dla jego adresatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06), a jedynie stanowi o czasowym wstrzymaniu wszczęcia egzekucji powstałego zobowiązania podatkowego. Błąd w zakwalifikowaniu tego zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej wydaje się wynikać z omówionego już, błędnego zapatrywania skarżącej Spółki, jakoby wskazany przepis wykluczał możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Niezależnie jednak od przyczyn tego stanu rzeczy postawiono zarzut wadliwy formalnie, a także błędny merytorycznie. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma więc uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.