I SA/Po 1574/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2009r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ S.Widłak /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska I SA/Po 1574/08 UZASADNIENIE W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165 §1, §2 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego MD za [...]. W dniu [...]. pełnomocnik skarżącego M D wniósł o zawieszenie powyższego postępowania podatkowe na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. Akt [...]. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że wszczęte postępowanie dotyczy podatku dochodowego skarżącego za [...], a samo wszczęcie postępowania jest konsekwencją wydanej [...]. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...]. Decyzja z dnia [...] została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji - tj. Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia [...]. Skarga M D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. [...]. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem skarżącego prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na [...] w formie karty podatkowej stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a brak tego rozstrzygnięcia aktualizuje obowiązek zawieszenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie podatku dochodowego za [...]. Dopiero zatem prawomocne rozstrzygnięcie statusu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] roku umożliwi dalsze prowadzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego za [...] skarżącego. I Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania, podając w uzasadnieniu, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa jest możliwe i zarazem konieczne wtedy, gdy materialne rozstrzygnięcie sprawy, będącej przedmiotem postępowania, zależy od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialno-prawnego należącego do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że rozpatrzenie sprawy utraty prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przez sąd administracyjny nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku i dlatego postępowania przed sądem w powyższej sprawie nie można uznać jako rozstrzygającego zagadnienie wstępne. Zadaniem organu pierwszej instancji sprawa wygaśnięcia decyzji w sprawie karty na [...] została rozstrzygnięta w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, a ewentualne zawieszenie postępowania stanowiłoby w tym zakresie naruszenie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego MJ złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego właśnie pozostawanie obu spraw, tj. sprawy podatku dochodowego za [...] oraz wygaśnięcia decyzji w sprawie karty na [...], która to zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stanowi obligatoryjną przesłankę do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zawisłej w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Zdaniem skarżącego bez prawomocnego wyroku w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej nie można prowadzić postępowania w sprawie opodatkowania na zasadach ogólnych, gdyż prowadzenie takiego postępowania gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w formie kary podatkowej na [...] rażąco narusza podstawową zasadę trwałości decyzji ostatecznej określonej w art. 128 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wg skarżącego dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe, nawet wtedy, gdy forma wydanego orzeczenia kończącego sprawę jest wadliwa. W tym stanie rzeczy dopiero prawomocne rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika otworzyłoby możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując przy tym m.in., że nie doszło do wyczerpania przesłanki wyrażonej w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będzie przedmiotem postępowania, gdy uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wedle organu drugiej instancji fakt braku prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy [...] nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja wydana przez organ podatkowy od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym jest ostateczna i stanowi merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązku. Wynikająca natomiast z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając na mocy art. 3 128 ustawy Ordynacja podatkowa decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Organ drugiej instancji podniósł dodatkowo, że w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji stała się ona ostateczna, wykonalna i spowodowała m.in. obowiązek wszczęcia postępowania wobec skarżącego w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za [...]rok, wobec treści art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ drugiej instancji stwierdził zarazem , że postępowanie sądowo administracyjne wszczęte na skutek skargi kasacyjnej M D nie ma na celu określenie praw i obowiązków stron postępowania lecz kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku administracyjno-prawnego pod względem zgodności z prawem i weryfikacji spełnienia zarówno materialnych jak i formalnych wymagań tego procesu konkretyzacji. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] skarżący w dniu [...], działając przez swojego pełnomocnika - K R, zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 201 §1 pkt 2 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych narusza art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznawanie przez organy podatkowe sprawy określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] na zasadach ogólnych w sytuacji nieprawomocności rozstrzygnięć dotyczących decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych na [...] w formie karty podatkowej może zdaniem skarżącego doprowadzić do sytuacji, gdy w obrocie prawnym będą znajdowały się dwie decyzji w tej samej sprawie - jedna ustalająca a druga 4 określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za [...], co zdaniem skarżącego stanowi naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego określone zostały w art. 201 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności przesłanka zawarta w pkt 2, tj.: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd" o spełnieniu której wywodzi skarżący w swoim wniosku, odwołaniu i skardze. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniał stan faktyczny umożliwiający i zarazem nakazujący organom podatkowym na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy -Ordynacja podatkowa zawieszenie postępowania podatkowego wobec skarżącego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zarówno organ pierwszej jak i organ drugiej instancji, które wydały odpowiednio: postanowienie Nr [...] z dnia [...] o odmowie zawieszenia postępowania oraz postanowienie nr [...] z dnia [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, działały prawidłowo i mimo niepełności uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji oba postanowienia 5 odpowiadają prawu. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi zauważyć należy co następuje: Zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za niezasadny, gdyż powyższa przesłanka zawieszenia postępowania nie znalazła w niniejszej sprawie zastosowania. Jak słusznie stwierdził organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest natomiast obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Trafnie uznał zatem organ drugiej instancji, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy [...] nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok. Decyzja ostateczna stanowi bowiem merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki. Wynikająca natomiast z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając na mocy art. 128 ustawy -Ordynacja podatkowa decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. W tym stanie rzeczy, konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość zobowiązania 6 podatkowego w podatku dochodowym na [...]. w formie karty podatkowej decyzja stwierdzająca wygaśnięcie stała się ostateczna i wykonalna. Dalsze toczące się postępowanie sądowo-administracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa. W toku postępowania sądowo-administracyjnego może oczywiście dojść do uchylenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie karty podatkowej, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tejże decyzji i odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie uznana być powinna za słuszną i zgodną z prawem. Marginalnie zauważyć należy, że stanowisko powyższe potwierdza równocześnie treść art. 61 §1 oraz §2 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem co do zasady: "Wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności." Natomiast po wniesieniu skargi na postanowienie organ, który wydał postanowienie może wstrzymać jego wykonanie zarówno samodzielnie jak i na wniosek skarżącego, zaś po przekazaniu sądowi skargi to: "sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków". Nie ulega jednak wątpliwości, że do wstrzymania wykonalności decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej za rok [...] nie doszło. Skoro zatem organ podatkowy miał jednoznaczną podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, a podstawą tą była ostateczność i wykonalność decyzji z dnia [...] nr [...], to wobec jednoznacznej treści art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powstał wręcz obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za [...]. Z powyższych powodów zarzut naruszenia zasady ogólnej trwałości decyzji 7 ostatecznych wysłowionej w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za chybiony. W szczególności nieprawidłowe jest rozumowanie skarżącego, że organy podatkowe nie zawieszając postępowania w niniejszej sprawie doprowadzają do niepożądanego przez prawodawcę skutku, jakim byłaby możliwość istnienia jednocześnie dwóch decyzji podatkowych - ustalającej i określającej, dotyczących skarżącego i obejmujących jeden okres tj. rok [...]. Jak już wskazano wyżej, taka hipotetyczna sytuacja jest bowiem teoretycznie możliwa, ale wówczas właśnie na gruncie zasady wysłowionej w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podejmą działania zmierzające do wznowienia postępowania, np. w oparciu o art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/Sz. Widłak /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska 8