I SA/Lu 657/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący K. K. wnioskiem z dnia 13 grudnia 2007 r. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów. Przedstawiając we wniosku okoliczności dotyczące planowanej transakcji wyjaśnił, że jest współwłaścicielem i współużytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących nieruchomość zabudowaną obiektami centrum handlowo-usługowego, wybudowanymi w 2000 r. przez spółkę A. , na rzecz której obaj współwłaściciele i współużytkownicy wieczyści gruntów przekazali wówczas prawo ich użytkowania z prawem zabudowy, a ustanowienie prawa użytkowania dokonane zostało tytułem aportu. Wskazał, że obecnie zamierzają oni sprzedać zabudowaną obiektami centrum handlowego nieruchomość i prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Spółki B., przy czym spółka A. sprzeda na jej rzecz roszczenia z tytułu nakładów na budowę centrum oraz zrzeknie się prawa użytkowania gruntów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący uznał, że sprzedaż udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał przy tym, że jeżeli sprzedaży budynków i budowli centrum handlowego dokona spółka A., to ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu, a dostawa gruntów przez współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych nie będzie opodatkowania, gdyż nie są oni podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Wskazywał również, że uznanie, iż dostawy budynków i budowli centrum handlowego dokonają współwłaściciele i współużytkownicy wieczyści gruntów, na których są one posadowione, przesądzi o zwolnieniu tej dostawy w całości od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 5 ustawy VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako organ upoważniony do wydania indywidualnej interpretacji w tej sprawie w imieniu Ministra Finansów, otrzymał w dniu 17 grudnia 2007 r. i przekazał go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, które potwierdziło odbiór wniosku w dniu 21 grudnia 2007 r. Pismem z dnia 29 lutego 2008 r., doręczonym skarżącemu w dniu 21 marca 2008 r. , organ wezwał do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, informując jednocześnie, że okresu oczekiwania na uzupełnienie wniosku nie wlicza się do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji. Jako podstawę prawną wezwania organ wskazał art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14d zd. 2 i art. 14g § 1 tej ustawy. Organ wezwał do udzielenia wyjaśnień – czy wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w 1998 r. i w 2000 r. udziałów w prawie własności i prawie użytkowania wieczystego gruntów, – które z działek gruntu są zabudowane w sposób trwały i kiedy zakończono budowę, – w jakim celu nieruchomości zostały nabyte, - jak były wykorzystywane przed ustanowieniem prawa użytkowania w 2000 r., - czy przedmiotem sprzedaży mają być tylko obiekty centrum handlowego wzniesione przez A., i – czy wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Przed upływem wyznaczonego wezwaniem terminu, organ w dniu 19 marca 2008 r. wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko zawarte we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. i ust. 2 ustawy VAT i uznał, że w zakresie pojęcia "towar" mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej (budynków, budowli, gruntów), przy czym dostawą jest czynność dająca otrzymującemu towar prawo do faktycznego dysponowania rzeczą jak właściciel i czynność ta podlega ocenie w aspekcie ekonomicznym, a nie cywilnoprawnym. Organ uznał, że skoro grunty nabyte zostały w celu wniesienia ich aportem do spółki, które użytkowała je pobierając pożytki, to dostawa tych gruntów będzie działalnością gospodarczą, a skarżący podatnikiem podatku od towarów i usług. Interpretacja doręczona została skarżącemu w dniu 27 marca 2008 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 kwietnia 2008 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, że jest działalnością gospodarczą jednorazowa sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytych ponad siedem lat przed sprzedażą połączoną z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika praw do nakładów na budowę obiektów przez niego w całości wzniesionych oraz naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 5 ustawy VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przez nieuwzględnienie, że jednoczesna sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane podlega zwolnieniu od podatku. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2008 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że skoro przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży są wyłącznie udziały we współwłasności gruntu zabudowanego oraz udziały w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego, to czynność ta nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT, które dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. K. wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia 19 marca 2008 r. i podniósł zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. WSA w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych względów niż w niej podniesione. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego doń aktu lub indywidualnej interpretacji przepisów prawa, nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, lecz granicami danej sprawy. oznacza to, że Sąd ma obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Merytoryczna ocena stanowiska organu poprzedzona być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem interpretacji. Stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną organ wydaje nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 138 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08/ ONSA i WSA 2009 Nr 1, poz. 2). W uchwale NSA wskazał, że również na gruncie art. 14d Ordynacji, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zwrot "wydać interpretację" użyty w art. 14d i art. 14j Ordynacji jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" użytych w art.14a § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 1 lipca 2007 r. Zmiana brzmienia przepisów ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydajnie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" użytego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie organem upoważnionym do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ( § 2 ust. 1, § 3 pkt 1 i § 7 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz.U. Nr 112, poz. 770). Z akt sprawy wynika, że formularz zawierający wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do siedziby właściwego organu w dniu 17 grudnia 2007 r. , po czym przekazany został do jednostki organizacyjnej tego organu – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku. Prezentata na wniosku wskazuje, że do Biura wniosek wpłynął w dniu 21 grudnia 2007r. Ta data przyjęta została przez organ jako wyznaczająca termin na wydanie interpretacji. Jednakże w ocenie Sądu za datę otrzymania wniosku przez organ uprawniony do wydania interpretacji uznać należy datę wpływu na wniosku do siedziby organu, skoro na jej adres wniosek został kierowany. Okoliczność, że w treści formularza wniosku wskazany został adres korespondencyjny organu właściwego nie oznacza bezskuteczności doręczenia wniosku na adres siedziby organu. Wniosek o interpretację indywidualną nie musi być złożony według ustalonego wzoru, bo wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. Dla zachowania terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, organ powinien doręczyć skarżącemu interpretację najpóźniej w dniu 17 marca 2008 r. Równocześnie zauważyć należy, że uznanie przez organ, iż wniosek został przezeń otrzymany w dniu 21 grudnia 2007 r. powinno skutkować wydaniem - doręczeniem skarżącemu interpretacji najpóźniej w dniu 21 marca 2008 r. Wydłużenie 3-miesiecznego terminu dla wydania interpretacji może nastąpić, zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 14d zd. 2 Ordynacji podatkowej, tylko o termin przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wezwanie do usunięcia braków wniosku, które organ wystosować może do wnoszącego wniosek na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 14h , dotyczyć może jedynie wniosku niespełniającego wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji. Gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnej wynikający z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, a także ewentualność wydania "milczącej interpretacji" (art. 14o) , również gwarantującej wnioskodawcy ochronę w zakresie wynikającym z przedstawionego stanu faktycznego i własnej oceny prawnej tego stanu (lub zdarzenia przyszłego), przesądza oczywiście, że wniosek zawierać powinien elementy określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W razie braku któregokolwiek z tych elementów wniosku, uznać należy, że wniosek "nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co zobowiązuje organ do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w terminie 7 dni. W sytuacji jednak, gdy wniosek spełnia wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji, organ nie ma podstaw do dokonania wezwania. Wystosowane w takich warunkach wezwanie jest prawnie bezskuteczne, a tym samym nie wydłuża terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 14 d Ordynacji. Uznać je należy za czynność naruszającą art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także godzącą w zasadę określoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ sam uznał, że wezwanie z dnia 29 lutego 2008 r. wystosowane do skarżącego było zbędne i bezskuteczne, bowiem nie czekając na jego doręczenie wydał w dniu 18 marca 2008 r. interpretację indywidualną doręczoną skarżącemu w dniu 27 marca 2008 r. Powyższe ustalenia przesądzały, że już w dniu 18 marca 2008 r. (a nie jak zakładał organ – w dniu 22 marca 2008 r.) wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, stąd wydanie zaskarżonej interpretacji było niedopuszczalne. W takiej sytuacji, jeżeli organ uznaje stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia za nieprawidłowe może, zgodnie z art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji, dokonać zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa. Z tych powodów zbędnym było rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.