I FSK 1490/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 194/10 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 28 grudnia 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 września 2009 r., orzekającą o odpowiedzialności A. F., jako byłego prezesa zarządu M. SA, za zaległości spółki w podatku VAT za okres od marca do października 2004 r., a umarzającą postępowanie odnośnie odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki w podatku VAT za listopad 2004 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że A. F. był prezesem jednoosobowego zarządu spółki od 30 maja 2003 r. Tego samego dnia do Sądu Rejonowego w R. wpłynął wniosek zarządu spółki o otwarcie i przeprowadzenie postępowania układowego z wierzycielami, a dokumenty stanowiące załączniki do tego wniosku zostały przygotowane przez poprzedniego prezesa. A. F. w dniu 21 października 2003 r. cofnął wniosek o otwarcie postępowania układowego bez podania przyczyn, w związku z czym SR w R., postanowieniem z 19 listopada 2003 r., umorzył postępowanie układowe. Zarząd spółki w dniu 30 lipca 2004 r. wystąpił do Sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, jednakże został on zwrócony z przyczyn formalnych. Kolejny wniosek pochodzący od zarządu złożono 25 sierpnia 2004 r. Postanowieniem SR w R. z 21 grudnia 2004 r., sygn. [...], spółka została postawiona w stan upadłości. Ukończenie postępowania upadłościowego zostało natomiast stwierdzone postanowieniem tego Sądu z 27 lutego 2008 r., sygn. [...]. W efekcie czynności przeprowadzonych w ramach postępowania upadłościowego oraz innych postępowań egzekucyjnych nie dokonano zaspokojenia wszystkich jej wierzycieli. Wobec powyższego, organy - mając na względzie treść art. 116 § 1 i § 2 i art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") - orzekły o odpowiedzialności A. F. za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za ww. za okresy rozliczeniowe. Stwierdzono, że skarżący nie wykazał okoliczności, które uzasadniałyby zwolnienie go od tej odpowiedzialności. W ocenie organów, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało zgłosić już pod koniec 2002 r., co wynika jednoznacznie z opinii biegłego rewidenta z 12 kwietnia 2003 r., badającego sprawozdanie finansowe spółki za 2002 r., jak również opinii biegłego rewidenta z 25 czerwca 2004 r., badającego sprawozdanie finansowe za rok 2003. Ustalono również, że w wyniku zajęcia jedynego aktywnego rachunku bankowego spółki w 2002 r. praktycznie zaprzestała ona dokonywania rozliczeń z urzędem skarbowym. Uznano także, że okoliczności związane z postępowaniem układowym wpływać mogą jedynie na ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nie ma tu większego znaczenia kto wniosek ten złożył. Wobec powyższego organy uznały, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez A. F. był 4 listopada 2003 r., który to termin ustalono licząc dwa tygodnie, od dnia wycofania wniosku o otwarcie postępowania układowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., przez przyjęcie, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie bez winy członka zarządu, oraz że zaistniał stan bezskuteczności egzekucji, - art. 116 § 2 O.p., przez jego zastosowanie w brzmieniu ustalonym po zmianach stanu prawnego z 1 stycznia 2009 r., do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tych przepisów, - art. 70 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p., przez niezastosowanie i prowadzenie postępowania mimo przedawnienia dochodzonych należności podatkowych. Skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczność niezwłocznego podjęcia przez niego działań skierowanych na zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki, bezpośrednio po objęciu funkcji prezesa zarządu. Podniósł jednocześnie, że w myśl art. 121 § 2 O.p. organ powinien wytłumaczyć stronie zasadę dowodzenia oraz rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, a nie powoływać się dopiero w uzasadnieniu decyzji, że skarżący czegoś nie wykazał. Odnośnie naruszenia art. 116 § 1 O.p., skarżący stwierdził, że organ nie jest w stanie wskazać kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Istotnego uchybienia – zdaniem strony – organ dopuścił się także stosując art. 116 § 2 O.p., ponieważ wobec zasady nieretroakcyjności działania prawa, stosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisu w brzmieniu ustalonym ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), jest nieuzasadnione, wobec treści art. 8 tej ustawy. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził bezzasadność zarzutów sformułowanych w skardze. 3.2. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) przepis ten otrzymał, z dniem 1 stycznia 2009 r., nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej przewidywał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 §1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Żaden przepis przejściowy ustawy zmieniającej nie wymienia art. 116 § 2 O.p., stąd prawidłowym było – w ocenie Sądu – uznanie przez organy, że wolą ustawodawcy było przyjęcie w tym zakresie bezpośredniego działania nowych przepisów, mimo że zaległość powstała pod rządem przepisów poprzednio obowiązujących. 3.3. Sąd stwierdził, że bezspornym jest fakt, iż A. F. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, o których mowa w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Postanowieniem z 24 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki w związku z ogłoszeniem jej upadłości. Pismem z 10 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił wierzytelność Skarbu Państwa do SR w R. celem jej zaspokojenia z masy upadłości. Zgłoszenie wierzytelności opiewało na łączną kwotę 125.281,60 zł, z czego uzyskano w wyniku postępowania upadłościowego kwotę 11.840,18 zł. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przesłanki pozytywne obciążenia skarżącego, jako członka zarządu, odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. 3.4. Analizując przesłanki negatywne z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określony był w obowiązującym do 30 września 2003 r. Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Art. 5 § 1 Prawa upadłościowego stanowił, iż przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś w myśl § 2 tego przepisu, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długu. Taki sam termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przewiduje ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "p.u.n.") w art. 21 ust. 1, przy czym termin ten liczony jest od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Sąd – na podstawie materiału zebranego w sprawie – stwierdził, że spółka kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości już w 2002 r. Wniosek taki jednak nie został złożony przez poprzedni zarząd, który 30 maja 2003 r. (w ostatnim dniu sprawowania funkcji przed objęciem jej przez skarżącego) złożył jedynie wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Z opinii biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe spółki za 2003 r. wynika, że straty za rok bieżący i lata poprzednie przekraczają kapitały własne, spółka utraciła płynność finansową, od marca 2003 r. zaprzestała działalności produkcyjnej, przychody z najmu nie pozwalają na spłatę zobowiązań, tak więc sytuacja finansowa spółki nie pozwala na kontynuowanie jej działalności. Skarżący, po objęciu funkcji prezesa zarządu, wycofał złożony przez poprzedni zarząd wniosek o otwarcie postępowania układowego. W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, iż okres od maja do października 2003 r. był okresem wystarczającym na zapoznanie się przez skarżącego z sytuacją finansową spółki. Prawidłowe też było ustalenie, że czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość spółki był dzień 4 listopada 2003 r., tymczasem wniosek o upadłość złożony został dopiero 25 sierpnia 2004 r., a więc po upływie terminu określonego w przepisach p.u.n. Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wskazał majątku, z którego egzekucja przedmiotowych należności byłaby możliwa. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 §1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji. Nie ma natomiast znaczenia w jakim czasie została wydana decyzja organu odwoławczego. W sprawie bezspornym jest, że organ pierwszej instancji 29 września 2009 r. wydał, a 30 września 2009 r. doręczył skarżącemu swoją decyzję, tj. przed upływem terminu z art. 118 §1 O.p. 3.6. Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., stwierdzając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w myśl obowiązujących przepisów prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 p.u.n., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że pojęcie "właściwego czasu" zawarte w art. 21 ust. 1 p.u.n. jest zawsze tożsame z terminem dwutygodniowym, oraz błędne określenie momentu, od którego zaczął biec termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, - art. 116 § 1 pkt 1b O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przeniesieniem przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego, w sytuacji gdy podjęta przez niego aktywność, zmierzająca do utrzymania bieżącej działalności spółki, miała obiektywne szanse powodzenia, zatem niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ podatkowy nastąpiło bez jego winy, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy ww. przepisów O.p., rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy uchybiły zasadzie in dubio pro tributario, - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego oraz oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, w szczególności przez uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego oraz dowodów korzystnych dla strony i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie, jako ówczesny prezes zarządu spółki akcyjnej nie złożył wniosku o upadłość, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy ww. przepisów O.p. i przyjęcie, że organy działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów wnoszonych przez stronę i dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, - art. 188 i art. 123 § 1 O.p., przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów powołanych przez stronę, a więc pominięcie istotnych dowodów w sprawie potwierdzających słuszność twierdzeń skarżącego i uniemożliwienie przez to stronie czynnego udziału oraz ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, stwierdzając jednocześnie zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestionowanym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie są przede wszystkim zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 188 i art. 123 § 1 O.p. Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w zakresie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu M. S.A. za jej zobowiązania podatkowe, poprzez przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. 5.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 5.3. Od 1 października 2003 r., o tym, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, decydują przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Zgodnie z art. 21 § 1 tej ustawy, dłużnik-przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnośnie oceny dochowania tegoż terminu w aspekcie oceny winy członka zarządu za jego niezachowanie, trafnie stwierdził NSA w wyroku z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (LEX nr 262145, POP 2007/3/41), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej. 5.4. Uwzględniając, że spółka, której skarżący był prezesem zarządu, od 2002 r. była w bardzo złej sytuacji finansowej, czego skarżący miał pełną świadomość, skoro w dniu 30 maja 2003 r. zostało złożone podanie o otwarcie układu, które zostało przez skarżącego – bez uzasadnienia – cofnięte w dniu 19 października 2003 r., brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżący nie ponosi żadnej winy za niezgłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. W szczególności, skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sytuacja finansowa spółki, po cofnięciu przez niego podania o otwarcie postępowania układowego, uległa na tyle poprawie, że postępowanie to stało się zbędne, a brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Biegły rewident J. K., który przeprowadził (w imieniu M. Sp. z o.o. w R.) badanie sprawozdania finansowego spółki za 2003 r., w swojej opinii z 25 czerwca 2004 r. stwierdził, że "straty za rok bieżący i lata poprzednie przekraczają kapitały własne. W związku z zaprzestaniem płacenia długów i brakiem możliwości kontynuowania działalności Zarząd Spółki podjął uchwałę o wszczęciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.". W raporcie biegłego ponadto stwierdzono, że spółka utraciła płynność finansową, a od marca 2003 r. spółka zaprzestała działalności produkcyjnej. Przychody z najmu nie pozwalają na spłatę zobowiązań. Sytuacja finansowa nie pozwala na kontynuowanie działalności. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazały, że końcową datą właściwą dla złożenia wniosku o upadłość spółki był 4 listopada 2003 r., czyli termin dwutygodniowy, licząc od daty umorzenia przez sąd rejonowy postępowania układowego. 5.5. W świetle przedstawionych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro nastąpiło to skutecznie dopiero w dniu 25 sierpnia 2004 r. 5.6. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy i w wyniku tego nie ponosi, wynikającej z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2004 r., kiedy to pozostawał prezesem zarządu spółki. 5.7. Za chybione w tym zakresie uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, opinii biegłego, braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego co do składników i wartości majątku oraz zdolności finansowych w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych w 2003 r. i 2004 r. Przede wszystkim, trafnie w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 116 § 1 O.p. ciężarem udowodnienia istnienia jednej z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych związanych z postępowaniem układowym lub upadłościowym, obciąża członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej (por. np. wyroki NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 11.02.2003r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01 (LEX nr 79398) i NSA w Warszawie z dnia 14.09.2005 r. sygn. akt FSK 2062/04 (LEX nr 173087). Inicjatywa dowodowa w tym zakresie spoczywała zatem na skarżącym, który wprawdzie składał w tej sprawie szereg wyjaśnień na piśmie, lecz nie składał żadnych formalnie sformułowanych wniosków dowodowych. Znamienne w tym zakresie jest, że skarga kasacyjna nie wskazuje jakie to wnioski dowodowe, które miały być zgłoszone przez skarżącego, nie zostały przeprowadzone oraz jakie konkretne dowody były przez niego zgłaszane, na jakie okoliczności, oraz jaki miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując akta administracyjne można stwierdzić, że skarżący jedynie w odwołaniu, opisując okoliczności sytuacji finansowej spółki, wskazywał na osoby, które te okoliczności mogłyby potwierdzić, z tym że formalnie nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania, a ponadto okoliczności, w kontekście których wskazywał te osoby, nie miały znaczenia dla ustalenia "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 5.8. Wskazać bowiem należy, że określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). 5.9. W tym zakresie organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym bilanse spółki sporządzone na dzień: 31 grudnia 2002 r., 30 kwietnia 2003 r. (zał. do wniosku o otwarcie postępowania układowego), 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r., 17 kwietnia 2008 r. (wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego). Przeprowadzone przez biegłych rewidentów badania sprawozdań finansowych spółki za lata 2002 r. i 2003 r. jednoznacznie wykazały, że sytuacja finansowa spółki, zwłaszcza za 2003 r., uniemożliwiała dalsze kontynuowanie jej działalności, z uwagi na zaprzestanie płacenia długów. W swoim odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący sam także stwierdził, że "(...) Spółka od 2002 r. posiadała zablokowane konta i na nie nic nie wpływało". W tej sytuacji bezcelowym również było, dodatkowe "przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie składników majątku, jego wielkości oraz realnych możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych", podnoszone w odwołaniu skarżącego. 5.10. W kontekście powyższego, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 188 i art. 123 § 1 O.p., gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący, jak również prawidłowo oceniony. 5.11. Tym samym, nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., gdyż w okolicznościach faktycznych ustalonych prawidłowo w tej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, że uwolnił się on od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości we "właściwym czasie", oraz że "niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ podatkowy nastąpiło bez jego winy". Tak zresztą sformułowany zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego uznać należy za niespójny wewnętrznie, gdyż nie można z jednej strony twierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we "właściwym czasie" oraz jednocześnie, że niezgłoszenie go "we właściwym czasie" nastąpiło bez winy skarżącego. 5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.