VIII SA/Wa 448/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od 1 stycznia do 29 czerwca 2004 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (obecnie M. O. zwanej dalej "skarżącą"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2008 r. określającą skarżącej zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do 29 czerwca 2004 r. 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne Naczelnika US dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wynika z nich, że skarżąca popełniła szereg uchybień, które spowodowały konieczność określenia jej zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres. Błędnie przyjęła między innymi, że przychody z jej działalności gospodarczej osiągane w 2004 r. podlegały także po [...] czerwca 2004 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ I instancji ustalił bowiem, że [...] czerwca 2004 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu usług rozprowadzania materiałów reklamowych (insertów HTH). Świadczenie tego rodzaju usług, traktowanych jako usługi reklamowe, wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od tego dnia przychody skarżącej z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "u.z.p.d."). W zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT – 28) skarżąca błędnie przyjęła nadto, że przychody z usług ksero ([...] zł do [...] czerwca 2004 r.) podlegają opodatkowaniu według stawki 8,5%, gdy właściwą stawką jest 17%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. Popełniła także inne bezsporne uchybienia. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS powołał się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone zarówno w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, jak i na wniosek skarżącej. GUS wyraźnie wskazał zaś, że usługi rozprowadzania tzw. insertów należy traktować jako usługi reklamowe pozostałe (PKWiU 74.40.13-00.00), zgodnie z obowiązującym w 2004 r. dla celów podatkowych rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Identycznie należy traktować usługi rozprowadzania insertów na podstawie zasad metodycznych nieobowiązującej wówczas dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Zgodnie z przepisami § 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z 4 kwietnia 2004 r., dla celów podatkowych należało w 2004 r. stosować przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. Ponieważ usługi reklamowe zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d., to skarżąca z dniem 30 czerwca 2004 r., tj. z dniem uzyskania przychodu z tytułu rozprowadzania insertów HTH (materiałów reklamowych), utraciła prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (art. 8 ust. 3 u.z.p.d.). Za trafnością stanowiska organów przemawia także ich zdaniem wykładnia językowa pojęć "reklama", "informacja handlowa" oraz "insert". Dyrektor IS powołał się przy tym na definicje tych pojęć wyrażone w Nowym Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003. Przedstawił nadto stanowisko skarżącej w tej kwestii oraz jej brata (kontrahenta, przedstawiciela duńskiej firmy "[...]" produkującej meble kuchenne), przesłuchanego w charakterze świadka. Dyrektor IS podniósł, że za reklamę uznać należy rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu. Celem reklamy jest przekazanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, o ich zaletach i wartościach, miejscach nabycia, chwaleniu czegoś oraz zalecaniu czegoś. Polega ona zatem na prezentowaniu danego towaru, danej usługi ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Insert oznacza natomiast wkładkę, zwykle o charakterze reklamowym, dodawaną do gazety lub czasopisma. Organ podkreślił, że nazwę druku (insert) nadał zleceniodawca usługi rozprowadzania insertów. Celem tego działania było zaś zachęcenie do nabywania towarów od właśnie tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Natomiast informacja to powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś, wskazówka, wiadomość, pouczenie. Informację stanowią więc dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można oprzeć określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy) tak, jak się one faktycznie mają. Jednak, kiedy informacja zawiera elementy zachęcające do zakupu danego produktu, materiału, towaru lub do korzystania zdanej usługi, do kupowania w tej właśnie firmie lub z takim znakiem towarowym, albo też elementy wartościujące (oceniające) oferowany towar, to wtedy jest to już reklama. Różnica pomiędzy informacją handlową oraz reklamą sprowadza się do tego, że pierwsza z nich ma jedynie charakter informacyjny, tzn. jej rolą jest przedstawienie produktu, firmy, ceny, miejsca, sposobu zawarcia umowy, itp. Celem reklamy jest zaś nakłonienie do zakupu, do skorzystania z określonych usług. Co do zasady, każda reklama posiada cechy informacji handlowej, wzbogacone o elementy wartościujące, oceniające, nakłaniające do zakupu. Wzory insertów przedstawione przez skarżącą zawierają nazwy zestawów kuchennych, informują o posiadanym certyfikacie, np. "indeklima". "ISO 9001", co świadczy o zaletach i wartościach zestawów kuchennych "[...]". Do zakupu zachęca także umieszczony na insertach "niebieski system [...]", za pomocą którego proces zakupu nowej kuchni został podzielony na osiem etapów. Posiadany insert stanowi nadto zaproszenie do udziału w zorganizowanej imprezie. 1.4. Odnośnie stawki właściwej dla opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług ksero, organ odwoławczy także powołał się na stanowisko GUS wyrażone zarówno w odpowiedzi na wniosek organu I instancji, jak i na wniosek podatnika. Ze stanowiska tego wynika, że usługi ksero mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.8312-00.00 "usługi powielania", na podstawie rozporządzenia z 18 marca 1997 r. Z tej przyczyny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d., przychody te należało opodatkować według stawki 17%. Dyrektor IS podniósł, że powyższe wnioski zostały wyciągnięte na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, korzystając z definicji słownikowych poszczególnych pojęć, z uwzględnieniem argumentacji i dowodów przedstawionych przez skarżącą. Nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia jego decyzji z [...] marca 2008 r. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Wniosła zatem skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: - art. 12 ust. 2 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. poprzez uznanie, że usługi ksero podlegają opodatkowaniu według stawki 17%, jako efekt błędnego przyjęcia, że mieszczą się zakresie usług powielania, gdy w aktualnie obowiązującej PKWiU rozróżniono usługi powielania od usług ksero; - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. poprzez uznanie, że przychody z działalności gospodarczej osiągane przez skarżącą od [...] czerwca 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych tylko z tej przyczyny, iż tego dnia osiągnęła przychód z tytułu roznoszenia insertów, który to przychód zdaniem autora skargi nie dotyczy usług reklamowych; - art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie dokonania oceny umowy łączącej skarżącą z I. O. prowadzącym przedsiębiorstwo "[...]" w celu ustalenia, czy umowa ta dotycząca usług rozprowadzania insertów może być uznana za usługę reklamową; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej przyjęcia, że usługa rozprowadzania druków (insertów) jest usługą reklamową, gdy skarżąca nie była pomysłodawcą treści i formy rozprowadzanego przez nią druku (insertu [...]), a organy odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia dowodu z treści umowy. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w sytuacji, gdy skarżąca nie była wykonawcą insertu lub pomysłodawcą jego treści, a jedynie wykonywała usługi polegające na roznoszeniu tychże insertów, to brak było podstaw do wniosku, że świadczyła usługi reklamowe. Podniósł, że organy podatkowe w sposób mechaniczny zastosowały się do informacji GUS, która nie powinna być podstawą rozstrzygnięcia. Skarżąca nie świadczyła bowiem usług reklamowych. Roznosiła jedynie druki o charakterze informacyjnym. Autor skargi odwołał się nadto do obowiązującej klasyfikacji PKWiU (pozycja 8219Z), na podstawie której należy rozróżnić usługi powielania od usług ksero. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 u.p.p.s.a. 5.1. Zdaniem Sądu, organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przyjmując, że uzyskany przez skarżącą 30 czerwca 2004 r. przychód z tytułu usług roznoszenia insertów należy zaliczyć do kategorii usług reklamowych (PKWiU 74.40.13-00.00). Trafnie przyjął, że zastosowanie w sprawie mają obowiązujące w 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wynika to z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W konsekwencji zasadnie wyłączył przychody osiągane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym (art. 8 ust. 3 u.z.p.d.). Opinie statystyczne nie są wiążące dla organów podatkowych. Stanowią one jednak dowody podlegające swobodnej ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżąca skorzystała z możliwości podważenia dowodu z opinii statystycznej uzyskanej przez organ podatkowy występując do GUS o wydanie opinii statystycznej w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny, to bezpodstawnie kwestionuje wartość tych dowodów tylko z tej przyczyny, że są one dla niej niekorzystne (k. 410 i 411 oraz k. 440 – 443 akt podatkowych). Dodać należy, że w sytuacji, gdy w 2004 r. dla celów podatkowych należało stosować PKWiU z 1997 r., to wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć argumentacja autora skargi (pełnomocnika skarżącej) opierająca się na bliżej nieokreślonym "aktualnie obowiązującym" PKWiU w zakresie stawki właściwej dla opodatkowania usług ksero. Także w tym zakresie aktualne są przedstawione wyżej uwagi dotyczące charakteru dowodów z opinii statystycznych oraz możliwości ich kwestionowania. 5.2. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób zrozumiały i wystarczający uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Powołał się nie tylko na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym dowodów z opinii statystycznych GUS). Odwołał się także do definicji pojęć "reklama", "informacja handlowa" oraz "insert" zamieszczonych w Nowym Słowniku Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003. Dokonał wszechstronnej oceny rozprowadzanych przez skarżącą insertów [...]. Trafnie wskazał, że przedmiotowe materiały zawierają poza elementami informacyjnymi także elementy wartościujące i nakłaniające do zakupu wyraźnie określonych towarów, tj. mebli kuchennych duńskiej firmy [...]. Na tej podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca uzyskała [...] czerwca 2004 r. przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych, wyłączający jej przychody z działalności gospodarczej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym (s. 7 – 8 zaskarżonej decyzji). Odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenie dowodu z umowy łączącej skarżącą i jej brata odnośnie usług roznoszenia insertów, nie stanowi uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy opierały się bowiem na szeregu innych dowodów, w tym na dowodach ze źródeł osobowych, tj. protokołach przesłuchań stron przedmiotowej umowy (k. 450 i 451 akt podatkowych). Autor skargi nie wykazał zaś, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tego dowodu. Okoliczności dotyczące świadczenia przez skarżąca usług reklamowych zostały przez organy ustalone na podstawie oceny innych dowodów (opinie statystyczne, dowody ze źródeł osobowych). Dodać należy, że nawet na etapie postępowania sadowego skarżąca nie przedstawiła umowy łączącej ją z bratem odnośnie rozprowadzania insertów duńskiej firmy [...] produkującej meble kuchenne. Nie przedstawiła także stosownych wniosków płynących z oceny tejże umowy i jej postanowień. Zdaniem Sądu, roznoszenie insertów [...] należało uznać za usługi reklamowe, gdyż służyć one miały kształtowaniu popytu na meble kuchenne duńskiej firmy [...], której przedstawicielem handlowym był I. O. prowadzący przedsiębiorstwo "[...]" (brat i kontrahent skarżącej - bezpośredni zleceniodawca przedmiotowej usługi reklamowej). Skoro zaś zarzuty autora skargi dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego zostały uznane przez Sąd za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy, to za nietrafne należało uznać także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organy podatkowe dokonały jego prawidłowej subsumcji do hipotezy powołanych norm materialnoprawnych. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. (w skardze błędnie powołano art. 12 ust. 2 lit. i) u.z.p.d. – przepis taki nie występuje w obrocie prawnym). 5.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, warto w tym miejscu odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2006 r. (II FSK 1386/05, Lex nr 262791), iż artykuł 6 ust. 1 u.z.p.d. stanowi ogólne upoważnienie do stosowania ryczałtu dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a dopiero kolejne przepisy ustawy regulują przedmiot tej działalności i stawki podatku tak, by można zastosować opodatkowanie ryczałtem. Opodatkowanie w formie ryczałtu ma charakter wyjątkowy i musi mieć wyraźne podstawy w treści ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Już sam tytuł ustawy wyraźnie wskazuje, że w formie ryczałtu opodatkowano jedynie niektóre, wyraźnie wskazane przychody. Owo wskazanie, przychody z jakiej działalności można opodatkować w formie ryczałtu, znajduje się w art. 12, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko wskazana tam działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych. 5.4. Skoro postępowanie podatkowe nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma rozstrzygnięciu konkretnej sprawy, a sprawa niniejsza w głównej mierze dotyczy możliwości preferencyjnego opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, to za chybione uznać należy zarzuty i argumentację autora skargi, iż organy podatkowe nie miały podstaw do potraktowania świadczonych przez skarżącą usług roznoszenia insertów jako usług reklamowych. Wskazywanie na nieobowiązującą w niniejszej sprawie, bliżej nieokreśloną klasyfikację PKWiU, oznacza, że w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Pozostałe uchybienia skarżącej są bezsporne. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.