II FSK 1775/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi T. N. i B. N. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1337/09 oddalającym skargę kasacyjną T. N. i B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1006/08 w sprawie skargi T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. 1. Pismem z 1 lipca 2011 r. B. i T. N. złożyli skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r., II FSK 1337/09. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną T. N. i B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r., I SA/Wr 1006/08, oddalającego skargę T. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W podstawach prawnych żądania wznowienia postępowania powołano art. 273 § 2 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). W ocenie autora skargi, podstawę do wznowienia stanowiły ustalenia poczynione w wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w dniu [...] (prawomocny od 16 maja 2011 r.), [...], uniewinniającego T. N. od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. W oparciu o powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania i zmianę wyroku NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 1337/09, przez uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu z 23 marca 2009 r., I SA/Wr 1006/08, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lipca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie uchylenie prawomocnego wyroku NSA; II FSK 1337/09 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z 23 marca 2009 r., I SA/Wr 1006/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 276 P.p.s.a. zwrócono się o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z [...].Wydział Karny ([...]). W uzasadnieniu skargi o wznowienie podniesiono, że w chwili wydawania wyroku II FSK 1337/09, Naczelny Sąd Administracyjny nie znał istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...]. Autor skargi zaznaczył, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, na podstawie którego następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzekały sądy administracyjne obu instancji, w znaczącej mierze opierał się na ustaleniach wyroku z dnia [...], [...], uznającego współoskarżonego J. T. za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu. Zaznaczono przy tym, że wyrok skazujący J. T. za przestępstwa opisane w art. 271 § 1 i 3 k.k. został wydany w następstwie dobrowolnego poddania się karze, bez przeprowadzania postępowania dowodowego przez sąd karny. Natomiast, w wyroku o sygn. [...], stanowiącym podstawę skargi o wznowienie, Sąd Rejonowy uznał, że roboty budowlane, których istnienie zakwestionowano w postępowaniu sądowoadministracyjnym w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do J. T., nie miały charakteru pozornego. Stąd też, zdaniem autora skargi o wznowienie, ustalenia sądu karnego poczynione w uzasadnieniu wyroku [...], uzasadniają wznowienie postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania dyrektor izby skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany jako podstawa wznowienia art. 273 § 2 P.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W piśmiennictwie wskazuje się, że w przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i z tego tylko względu nie mogły one z nich skorzystać. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk w T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 55, A. Kabat t. 6 do art. 273 w Komentarz do art. 273 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX). Teza ta jest w pełni aprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z 25 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 976/10 i powołane w nim orzecznictwo, LEX nr 1070021). Środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 273 § 2 P.p.s.a. może być każdy środek, który zgodnie z prawem służyć może wykazaniu konkretnego faktu. Nie można zatem z góry bez przeprowadzenia postępowania założyć, że środkiem takim nie może być wyrok sądu karnego. Okolicznością faktyczną jest zaś zdarzenie, fakt lub wydarzenie zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Na wystąpienie zatem takiej okoliczności co do zasady może również wskazywać wyrok innego sądu, w tym wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa. Z tych przyczyn brak było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania, gdyż z mocy art. 280 § 1 p.p.s.a. Sąd bada czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Początek biegu terminu został wskazany na dzień uprawomocnienia się wyroku w sprawie [...], tj. na dzień 16 maja 2011 r., a wykrycie okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, należy do przesłanek z art. 273 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 282 § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może wobec tego stanowić kolejnej, trzeciej instancji postępowania sądowoadministracyjnego. Dołączony do skargi o wznowienie postępowania uniewinniający wyrok sądu powszechnego nie może zostać uznany za późniejszy, w stosunku do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, środek dowodowy, z którego strona nie mogła skorzystać. Należy przede wszystkim zauważyć, że jego skutki obowiązują od daty uprawomocnienia, co nastąpiło 16 maja 2011 r., a prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł 22 lutego 2011 r. Już zatem z tej przyczyny należało uznać, że przedstawiony przez skarżącego środek dowodowy nie stanowi podstawy wznowieniowej zakończonego postępowania przed sądem administracyjnym. Poza tym należy wskazać, iż brak jest jakiegokolwiek normatywnego powiązania dowodu w postaci wyroku uniewinniającego Sądu Rejonowego z postępowaniem sądowoadministracyjnym. O związkach i wpływie obydwu tych postępowań traktuje wyłącznie art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazany przepis formułuje zasadę związania sądów administracyjnych wydanym w postępowaniu karnym wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym, co do okoliczności odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Odnosząc wspomnianą zasadę do powoływanego w skardze o wznowienie postępowania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z [...] - uniewinniającego T. N. od zarzucanego mu w postępowaniu karnym czynu, należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzania zasady związania treścią rozstrzygnięć sądów karnych, wyrażonej w art. 11 P.p.s.a., na inne orzeczenia niż prawomocnie skazujące. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania wskazał, że ocena wyrażona w prawomocnym wyroku uniewinniającym skarżącego, nie wiąże w żaden sposób Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem także z tego względu przedstawiona w skardze o wznowienie postępowania podstawa żądania nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Dołączony do skargi o wznowienie wyrok wydany w postępowaniu karnym nie może zostać uznany za nowy środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a. Rozważenia wymaga także druga z przesłanek wznowieniowych, a mianowicie czy wyrok ten spowodował wykrycie takich okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Przy analizie tej podstawy restytucyjnej należy wpierw wskazać, co należy rozumieć pod pojęciem "nowych okoliczności". W literaturze wskazuje się, że według jednej koncepcji nowa okoliczność to taka, którą przepis prawny nakazywał ustalić, a której organ nie ustalił w toku postępowania lub, którą ustalił, lecz ustalił ją, w świetle wówczas posiadanego materiału dowodowego, niezgodnie z rzeczywistością. Według zaś drugiej przez nową okoliczność należy rozumieć także i tą okoliczność, której organ nie usiłował ustalić pierwotnie w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy w granicach swobodnego uznania. Obie koncepcje przyjmują bez sporu, że jeśli konkretny przepis prawny nakazuje bezpośrednio lub pośrednio ustalenie określonych okoliczności, przy czym łączy z nimi określony skutek prawny, to okoliczności takie należy uznać za istotne dla sprawy (por. K. Sobieralski, Przesłanki pozytywne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, publ. baza LEX). Lektura uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z [...], [...] wskazuje, że oparł się on niemal na takim samym materiale dowodowym, co organy podatkowe. Przeprowadzono w nim także dodatkowo dowód z opinii biegłej z zakresu księgowości, którego to odmówiono przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Jednakże Sąd Rejonowy uznał ten dowód za zbędny dla postępowania karnego. Przedmiotem ustaleń była zatem ta sama okoliczność, czy wystawione przez J. T. faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tzn. czy wykonał on jako podwykonawca usługi, które zostały zaksięgowane przez T. N. w ciężar kosztów. W ramach postępowania karnego dokonano zatem jedynie odmiennej oceny dowodów i uniewinniono T. N. od zarzutu popełnienia przestępstwa. To jednak nie może zostać uznane za wykrycie okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak jest bowiem jakichkolwiek normatywnych podstaw, które poza omówionym powyżej przypadkiem z art. 11 P.p.s.a., statuowałyby wpływ wyniku postępowania karnego na postępowanie administracyjne, czy podatkowe. Należy co do zasady podzielić wskazane już powyżej zapatrywania co do autonomii ustaleń dokonywanych w ramach postępowania karnego, podatkowego i sądowoadministracyjnego. Tym samym wyrok sądu karnego nie może być potraktowany jako nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a., głównie dlatego, że w przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie. Przepis stanowi, że okoliczności (lub dowody) zostały "później wykryte", a zatem nie były znane stronom w czasie toczącego się postępowania i z tego tylko powodu nie mogły być wykorzystane w tym postępowaniu, co mogłoby mieć wpływ na jego wynik. Nie można zaś za nowe okoliczności faktyczne uznawać wyłącznie odmiennej oceny dowodów. Prócz tego należy wskazać, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadniają tylko te przesłanki, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu sądowym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, w którym ostatecznie rozstrzygnięto co do istoty sprawę administracyjną. Odmienne są bowiem przesłanki wznowienia postępowania sądowego i podatkowego z art. 240 § 1 O.p. Istnienie przyczyn restytucyjnych uzasadnia uchylenie lub zmianę prawomocnego orzeczenia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stwierdzonymi przyczynami, a treścią orzeczenia. Wykrycie nowych okoliczności lub dowodów, o którym mowa w przepisie art. 273 § 2 P.p.s.a., odnosi się tylko do takich, które w poprzednim postępowaniu w ogóle nie były ujawnione i zgłaszane, bowiem nie były one znane stronom. Sytuacja taka nie odnosi się jednak do okoliczności i dowodów jawnych, wynikających z materiału poprzedniego postępowania, a tylko odmiennie ocenionych przez organ, czy też nawet orzekający w sprawie sąd administracyjny. Wobec powyższego należało uznać, że skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r., II FSK 1337/09, podlega oddaleniu stosownie do art. 282 § 2 P.p.s.a. Brak było także podstaw do zasądzenia kosztów tego postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 P.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 P.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.