I SA/Go 74/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Go 74/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną [...] stycznia 2007 r. odmawiającą skarżącemu P.G. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.. Rozstrzygnięcia organu podatkowego zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. W dniu [...] sierpnia 2006r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej wniosek P.G. z dnia [...] marca 2006r., celem załatwienia według właściwości. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 235 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, skargę w sprawie, w której została wydana decyzja ostateczna, uważa się zależnie od jej treści za żądanie wznowienia postępowania lub za żądanie stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany z urzędu, zaś stosownie do art. 40 ww. ustawy, gdy skarga dotyczy sprawy, która nie podlega rozpatrzeniu według przepisów ww. Kodeksu, przepisy art. 233-239 stosuje się odpowiednio z zastrzeżeniem, że w miejscu pozostałych przepisów stosuje się przepisy postępowania właściwego dla sprawy, w tym przypadku ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazał, iż charakter zarzutów podniesionych przez skarżącego wymaga merytorycznego rozpatrzenia przez właściwy organ, którym w sprawach wszczęcia postępowania w trybach nadzwyczajnych określonych w Ordynacji podatkowej jest stosownie do art. 244 i 248 Dyrektor Izby Skarbowej. Organ podatkowy wskazał, że w celu wszczęcia postępowania we właściwym trybie niezbędne było ustalenie prawnego charakteru pisma skarżącego z dnia [...] marca 2006r. W związku z tym skarżący wezwany został pismem z dnia [...] września 2006r., a następnie z dnia [...] września 2006r. do określenia charakteru prawnego swojego wniosku. W odpowiedzi skarżący pismami z dnia [...] września 2006r. oraz [...] października 2006r. poinformował, że zwrócił się do Ministerstwa Finansów o doprecyzowanie i wyjaśnienie odnośnie dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie i po uzyskaniu odpowiedzi ustosunkuje się do wezwania Dyrektora Izby Skarbowej . W dniu [...] października 2006r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej pismo skarżącego z dnia [...] września 2006r. celem załatwienia według właściwości. Ponieważ z treści ww. pisma wynikało, że skarżący pismo Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2006r., nr [...] uznał za wskazanie do załatwienia podania z dnia [...] marca 2006r. przez Dyrektora Izby Skarbowej jako wniosku o wznowienie postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ ponownie w dniu [...] listopada 2006r. wezwał skarżącego celem wyjaśnienia prawnego charakteru wniosku, zwracając się jednocześnie o sprecyzowanie, której decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowy wniosek dotyczy. Skarżący został ponadto poinformowany, że w przypadku braku wskazania charakteru prawnego pisma z dnia [...] marca 2006r. zostanie ono uznane jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...]. Ponieważ skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy rozpatrzył podanie z dnia [...] marca 2006r. jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...]. We wniosku skarżący zarzucił, że decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W ocenie skarżącego, uzasadnia to wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli poprzez stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przywołując treść wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 2184/03 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie posiadając uprawnień organu podatkowego postanowieniem z dnia [...] maja 2003r. nr [...] bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje decyzje podatkowe w zakresie określonym w tym przepisie. Dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie traktuje się jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje w sprawach podatkowych nie dotyczą wszystkich podatków i nie obejmują ogółu czynności, jakie wykonuje organ podatkowy pierwszej instancji. Wydawane przez nich decyzje związane są wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej. Art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowi normę generalną nakazującą stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym, tj. od daty doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu do dnia zakończenia, tj. wydania decyzji lub wyniku kontroli. Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień organu podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej z dwóch powodów: po pierwsze nie posiadał uprawnień organu podatkowego, ponieważ nie toczyło się żadne postępowanie kontrolne w tym zakresie, po drugie ustawodawca odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej tylko w sprawach nieuregulowanych w ww. ustawie o kontroli skarbowej. Oznacza to, że do postępowania kontrolnego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące m.in. wszczęcia postępowania, ponieważ jest to zagadnienie uregulowane w art. 13 ww. ustawy o kontroli skarbowej. Kompetencje organów muszą wynikać wprost z ustawy, nie można ich domniemywać. Skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie był organem podatkowym, o którym mowa w art. 13 Ordynacji podatkowej. Nowelizacja ww. ustawy o kontroli skarbowej obowiązująca od 1 stycznia 2003r. nie oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał ogół kompetencji dotyczących wszystkich czynności organu podatkowego. Odesłanie zawarte w art. 31 ww. ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłącznie w ściśle określonych przypadkach posiada uprawnienia do dokonania czynności w trybie przewidzianym dla postępowania podatkowego. Nie dotyczy to kompetencji wynikających z art. 165 Ordynacji podatkowej, których nadanie powinno wyraźnie i jednoznacznie wynikać z przepisu. Dodatkowo podniósł, że wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez przewidziany prawem organ jest istotnym gwarantem działania instytucji ochronnych wobec Strony postępowania określonych w ww. ustawie. Powyższe wywiódł wskazując na układ następujących po sobie, okoliczności: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2002r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych nr [...]. Postępowanie kontrolne zostało zakończone [...] grudnia 2002r. gdyż dokumenty te z dniem [...] grudnia 2002r. utraciły swoją moc ustawową w związku ze zmianą przepisów regulujących tryb i sposób dokonywania czynności związanych z kontrolą skarbową. Od dnia wejścia w życie nowelizacji ww. ustawy o kontroli skarbowej, tj. od dnia 1 stycznia 2003r. nie można było już w sposób formalny prowadzić żadnego postępowania kontrolnego ponieważ brak jest w tym zakresie jakichkolwiek postanowień (umocowań prawnych) wydanych przez upoważniony organ. Zatem, dopiero wydanie w dniu [...] maja 2003r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zainicjowało nowe postępowanie z urzędu zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...]. Skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie posiadając kompetencji organu podatkowego nie mógł ww. postanowieniem skutecznie wszcząć postępowania podatkowego, co oznacza, że działanie to było pozbawione podstawy prawnej i wyczerpało znamiona przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że w systemie obwiązującego prawa nie istnieje przepis uprawniający Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ pierwszej instancji do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zarzucił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wyczerpując dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ nie wydał decyzji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przygotowanego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, ale w oparciu o materiał dowodowy bez jego formalnego i doniosłego prawnie sporządzania, a następnie włączenia do akt sprawy. Wyjaśnił, że włączenie do akt sprawy dokumentów, tj. protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrolowanego z dnia [...] stycznia 2003r. wraz z załącznikami, pisma skarżącego - zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia [...] stycznia 2003r. i odpowiedzi inspektora na zastrzeżenia z dnia [...] lutego 2003r. zostało dokonane w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu i przed jego skutecznym doręczeniem skarżącemu. W rezultacie wadliwie podjęta czynność nie może stanowić podstawy wydania decyzji. Powyższe podważa ponadto działanie organu kontroli, które powinno być zgodne z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nadinterpretację tego przepisu. Stwierdził, że interpretacja tego przepisu przez organy podatkowe jest błędna i narusza zasady wykładni gramatycznej. Podkreślił, że ustawodawca nie wskazuje jakie wymogi powinno spełniać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywne -opiekuńczą. Przywołując treść uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 2/03 podniósł, że niedopuszczalne jest żądanie przedstawiania sprawozdania w takiej formie, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Powyższe godzi również w intencje ustawodawcy, który w art. 55 ust. 7 ustawy mówi o "sprawozdaniu z przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą", a nie o "sprawozdaniu z wykorzystania jej na tę działalność". Stwierdził także, że przepis art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej nakładający obowiązek rozpatrzenia odwołania na ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa i prawa wobec istnienia nadrzędnego organu w stosunku do wydającego decyzję, tj. ministra właściwego ds. finansów publicznych. W konsekwencji powoduje to naruszenie ustawowej zasady dwuinstancyjności postępowania, prawo strony do bezstronnego rozpoznania sprawy oraz uprawnienie do instancyjnej kontroli wydanej decyzji przez organ nadrzędny. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią wniosku i przeanalizowaniu materiału dowodowego wydał w dniu [...] stycznia 2007r. decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...]. Organ podatkowy uznał, że nie wystąpiły przesłanki dla stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie w dniu [...] lutego 2007r., w którym wniósł o uchylenie bądź zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał na konieczność powtórnego przeanalizowania zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji prawnej i faktycznej wraz z całością korespondencji wymienioną z organem podatkowym. Podniesione przez niego zarzuty stanowiły odzwierciedlenie argumentacji zawartej we wniosku z dnia [...] marca 2006r. i dotyczyły w szczególności: 1. wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2003r. przez organ kontroli bez umocowania prawnego; na potwierdzenie tej tezy skarżący ponownie przywołał orzeczenie WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 2184/03; 2. łącznego rozpatrywania art. 13 i art. 165 Ordynacji podatkowej; zdaniem skarżącego, wyłącznie organ, który spełnia przesłanki zarówno art. 13 jak i art. 165 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w formie postanowienia; takim organem nie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej; 3. nie posiadania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uprawnień organu podatkowego; w ocenie skarżącego, nowelizacja ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej z dniem 1 stycznia 2003r. nie oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stał się automatycznie organem podatkowym I instancji; ponadto, w oparciu o treść art. 165 § 2 w związku z art. 13 Ordynacji podatkowej należy uznać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2003r. nie mógł skutecznie wszcząć postępowania podatkowego; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając ww. postanowienie sprawił, że aktualna stała się dyspozycja art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza że przedmiotowe działanie było pozbawione podstawy prawnej; 4. wydania przez organ kontroli decyzji w oparciu o materiał dowodowy bez jego formalnego i doniosłego prawnie sporządzenia a następnie włączenia do akt sprawy; 5. braku precyzyjnego określenia w przepisach formy sporządzanego sprawozdania o wykorzystaniu przez Kościół darowizny. W przedmiotowej kwestii skarżący przywołał orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2865/05 oraz NSA z dnia 29 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 2300/00; ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy WSA w Warszawie (wyrok z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2865/05); 6. nie okazania skarżącemu wymaganych ww. ustawą o kontroli skarbowej właściwych znaków identyfikacyjnych wraz z legitymacją służbową przy wszczęciu przedmiotowej kontroli skarbowej jako warunku koniecznego do jej skutecznego wszczęcia ( wyrok NSA sygn. akt II FSK 1030/2005 ); 7. pozostawania w sprzeczności z konstytucyjną zasadą państwa prawa przepisu art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje do rozpatrzenia przedmiotowego odwołania przez organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji; według skarżącego, narusza to dwuinstancyjność postępowania administracyjnego, prawo strony do bezstronnego rozpoznania sprawy oraz uprawnienie do instancyjnej kontroli wydanej decyzji przez organ nadrzędny. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r., nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2007r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tut. organu z dnia [...] stycznia 2004r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. W decyzji ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie stwierdzając naruszenia ani prawa materialnego, ani proceduralnego. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r., nr [...] oraz decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...] w całości jako niezgodnej z prawem, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, ponownie powołując się na wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2184/03, skarżący w pełni podzielił zawarte w nim tezy stwierdzając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie posiadał uprawnień organu podatkowego, bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. W rezultacie podjął decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co skutkuje bezwzględną nieważnością takiego orzeczenia. Zarzucił błąd organowi, iż nie dopatrzył się, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie był organem podatkowym, o którym mowa w art. 13 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mógł podjąć czynności określonych w art. 165 tej ustawy. Podniósł przy tym, że wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez przewidziany prawem organ jest istotnym gwarantem działania instytucji ochronnych wobec Strony postępowania określonych ustawie. Nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, iż nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej obowiązująca od 1 stycznia 2003r. oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał ogól kompetencji dotyczących wszystkich czynności organu podatkowego. Odesłanie zawarte w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje bowiem, że Dyrektor UKS wyłącznie w ściśle określonych przypadkach posiada uprawnienia do dokonania czynności w trybie przewidzianym dla postępowania podatkowego. Nie dotyczy to natomiast kompetencji wynikających z art. 165 Ordynacji podatkowej, których nadanie powinno wyraźnie i jednoznacznie wynikać z przepisu. Powyższe wywodzi wskazując na układ następujących po sobie okoliczności: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].10.2002r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych nr [...]. Postępowanie kontrolne zostało zakończone [...].12.2002r., gdyż dokumenty te z dniem [...].12.2002r. utraciły swoją moc ustawową w związku ze zmianą przepisów regulujących tryb i sposób dokonywania czynności związanych z kontrolą skarbową (również z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów przejściowych). Od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej, tj. od 01.01.2003r. nie można było już w sposób formalny prowadzić żadnego postępowania kontrolnego, ponieważ brak jest w tym zakresie jakichkolwiek postanowień (umocowań prawnych) wydanych przez upoważniony organ. Zatem, dopiero wydanie w dniu [...].05.2003r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zainicjowało nowe postępowanie z urzędu zakończone decyzją z dnia [...].06.2003r., Nr [...]. Jednocześnie przywołując treść uzasadnienia powołanego wcześniej wyroku podnosi, że zawarta w nim argumentacja prawna ma nie tylko walor poznawczy, ale wskazuje również, jak należy interpretować przepisy art. 13 i art. 165 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził również, że Dyrektor UKS nie posiadając kompetencji organu podatkowego nie mógł ww. postanowieniem skutecznie wszcząć postępowania podatkowego, co oznacza, że działanie to było pozbawione podstawy prawnej i wyczerpało znamiona przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Argumentuje, że w systemie obwiązującego prawa nie istnieje przepis uprawniający Dyrektora UKS jako organ pierwszej instancji do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, iż przywołany wyrok WSA w Poznaniu ma także zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wydany został na gruncie podobnego stanu faktycznego. Ponownie zarzucił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wyczerpując dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosi, że organ ten nie wydał decyzji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przygotowanego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, ale w oparciu o materiał dowodowy bez jego formalnego i doniosłego prawnie sporządzania, a następnie włączenia do akt sprawy. Wyjaśnia, że włączenie do akt sprawy dokumentów, tj.: - protokołu kontroli przeprowadzonej u Kontrolowanego z dnia [...].01.2003r. wraz z załącznikami, - pisma podatnika-zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia [...].01.2003r., - odpowiedź inspektora na zastrzeżenia z dnia [...].02.2003r. zostało dokonane w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu przed jego skutecznym doręczeniem Stronie. W rezultacie tak wadliwie podjęta czynność nie może być podstawą wydania decyzji. Ponadto powyższe podważa działanie organu kontroli, które powinno być zgodne z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego rażącego naruszenia prawa należy również dopatrywać się w sposobie orzekania w jego sprawie, ponieważ przepisy nie precyzują jaką formę ma mieć sprawozdanie o wykorzystaniu, przez kościół darowizny. Brak uregulowania w tym zakresie w obowiązujących przepisach prawa czyni niedopuszczalnym żądanie organów podatkowych przedstawiania sprawozdania w takiej formie, aby mogły one dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Uznając w tej kwestii za prawidłowe stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07.12.2005r., sygn. akt III SA/Wa 2865/05, wnosi o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy. Ponownie postawił zarzut nie okazania wymaganych ustawą o kontroli skarbowej właściwych znaków identyfikacyjnych wraz z legitymacją służbową przy wszczęciu przedmiotowej kontroli skarbowej jako warunku koniecznego do jej skutecznego wszczęcia. Na potwierdzenie powyższego przywołał wyrok NSA sygn. akt II FSK 1030/2005. Jak w odwołaniu wskazał, że przepis art. 248 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nakładający na ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji obowiązek rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie, jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa i prawa wobec istnienia nadrzędnego organu w stosunku do wydającego decyzję, tj. Ministra właściwego ds. Finansów publicznych. W konsekwencji powoduje to naruszenie ustawowej zasady dwuinstancyjności postępowania, prawo strony do bezstronnego rozpoznania sprawy oraz uprawnienie do instancyjnej kontroli wydanej decyzji przez organ nadrzędny. Wyraził również opinię, że przy rozpatrywaniu odwołania faktycznie brały udział te same osoby, co w postępowaniu w pierwszej instancji. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stał się ..sędzią we własnej sprawie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 768/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. zawiesił postępowanie wskazując, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd zachodzi sytuacja, w której rozpoznanie sprawy jest uzależnione od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt P 53/07 z uwagi na zbliżony stan prawny spraw. Postanowieniem z 4 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł, aby Sąd wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 i 2 Konstytucji RP. Pismem z 10 marca 2009 r. wniósł dodatkowo o rozszerzenie pytania do Trybunału o zbadanie czy art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zgodny z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą uzasadnionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest wydanie jego w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w przepisach postępowania podatkowego w art.247 – art.252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego, który domagał się takiego stwierdzenia odnośnie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ odwoławczy w dniu [...] stycznia 2004 r. Skarżący wniosek swój oparł na przesłankach: wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, rażącym naruszeniu prawa i wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. W pierwszej jednak kolejności należało rozpoznać podniesiony przez skarżącego zarzut niezgodności z Konstytucją RP art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz niezgodności art. art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 i 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego przepis art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązujący od rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie ten sam organ – Dyrektora Izby Skarbowej- który wydał decyzję w pierwszej instancji jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz prawa do sprawiedliwego procesu, wobec istnienia organu nadrzędnego w stosunku do wydającego decyzję, mianowicie Ministra właściwego do spraw finansów. W ocenie skarżącego takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, prawa strony do bezstronnego rozpoznania sprawy oraz uprawnienie do instancyjnej kontroli wydanej decyzji przez organ nadrzędny. Takie rozwiązanie zabezpiecza jedynie stronę formalnoprawną wyznaczając dwie instancje, lecz nie zapewnia jakiejkolwiek materialnoprawnej ochrony praw skarżącego w toku kontroli instancyjnej. Zarzut ten uznać należy za nieusprawiedliwiony. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 768/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie wskazując, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd zachodzi sytuacja, w której rozpoznanie sprawy jest uzależnione od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt P 53/07 z uwagi na zbliżony stan prawny spraw. Postanowieniem z 4 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął z urzędu zawieszone postępowanie, ponieważ Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt P 53/07 działając na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Wskazać należy, że przedmiotem pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był art. 221 Ordynacji podatkowej, jego zgodność z art. 78 i 2 Konstytucji W uzasadnieniu postanowienia Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Natomiast ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 ustawy o p.p.s.a.) – co nastąpiło w odniesieniu do sprawy rozpatrywanej przez sąd pytający. W sprawie tej, jak wykazano wyżej, NSA wskazał sądowi pytającemu (WSA w Gliwicach) jak powinna wyglądać wykładnia przepisów ordynacji w sprawie rozpoznawanej przez niego, wraz z dyrektywą dla dyrektora izby skarbowej. Sąd pytający zauważa trafnie, że ocena prawna i wskazówki NSA wiążą w sprawie rozpatrywanej nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, a więc także Dyrektora Izby Skarbowej; nie będą natomiast wiązać Ministra Finansów, któremu należałoby przekazać do rozstrzygnięcia odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że zgodnie z art. 193 Konstytucji rozpoznanie pytania prawnego przez Trybunał zależy od tego, czy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W sprawie, w związku z którą sąd przedstawił Trybunałowi pytanie prawne, sąd pytający otrzymał dokładne wskazówki dotyczące wykładni przepisów ordynacji, będącej częścią procesu stosowania prawa, w jaki sposób rozstrzygnąć sprawę, która zawisła przed tym sądem. W tej sytuacji udzielenie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie prawne, w tym stadium postępowania sądowego, nie jest sądowi potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny pragnie przypomnieć, że kontrola konstytucyjności inicjowana pytaniami prawnymi sądów, aczkolwiek dotyczy przepisów prawnych lub norm konstruowanych na gruncie przepisów prawa, jest zawsze związana z rozpatrywaną przez sąd sprawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. Analizowane przez Trybunał pytanie prawne oraz wyrok NSA, uchylający wyrok sądu pytającego oddalający, ujawniają, że sąd pytający otrzymał dokładne wskazówki, jak dokonywać wykładni przepisów ordynacji w rozpatrywanej przez niego sprawie oraz jak przepisy te stosować; wskazówkami tymi, jak wspomniano, sąd pytający jest związany. Udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne nie jest dopuszczalne, gdyż stanowiłoby ingerencję Trybunału w sferę wykładni przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie, tzn. w konsekwencji stanowiłoby ingerencję w stosowanie prawa przez sąd. Trybunał Konstytucyjny nadmienił, że udzielenie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie prawne mogłoby prowadzić w takiej sytuacji do naruszenia ładu prawnego. Wskazane orzeczenie Trybunału nie daję więc bezpośredniej odpowiedzi na podniesione w skardze i w toku postępowania zarzuty niekonstytucyjności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając skargę miał jednak na uwadze, że podniesione zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sąd Administracyjnego, który w wyroku z 19 marca 2008 r. sygn. akt I GSK 766/07 wskazał m. in., że zgodnie z art. 78 Konstytucja RP , każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. NSA podkreślił, że ustawą o zasadniczym znaczeniu w postępowaniu przed organami administracji jest ustawa z 14 czerwca 1964 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej Kpa). Zasada dwuinstancyjności została expresis verbis wyrażona w art. 15 Kpa. Jego odpowiednikiem w postępowaniu przed organami celnymi jest art. 127 Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 127 Kpa (odpowiednio art. 220 Ordynacji podatkowej) określono z kolei sposób realizacji omawianej zasady, tj. że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpoznania odwołania jest organ wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy (art. 127 § 1-2 Kpa). Wyjątek wprowadzony został w tym samym artykule, gdzie § 3 stanowi, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze nie służy odwołanie, lecz wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ. Jak zatem wynika z powyższego przyjęte jest, że instancyjną kontrolę decyzji nie zawsze sprawuje organ wyższego stopnia, choć ma to charakter wyjątku od zasady. Dwuinstancyjność postępowania została w przepisach ukształtowana w ten sposób, że organ wyższego stopnia rozpoznaje środek zaskarżenia złożony od wydanej decyzji. Na skutek wniesienia środka prawnego, rozpoznanie sprawy przechodzi do kompetencji organu wyższego stopnia, określonego przepisami, w ramach instancyjnego toku postępowania. Jest to tzw. dewolutywność, której zachowanie zostało zakwestionowane przez skarżącą. Mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 221 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 73 Prawa celnego) przewiduje prawem określoną możliwość realizacji dwuinstancyjności postępowania w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze. Przepis ten stanowi, że odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Słusznie organy, a za nimi Sąd I instancji powołały się na art. 70 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, jako na przepis określający kompetencje dyrektora izby celnej do wydawania decyzji w sprawach, których przedmiotem jest m.in. pozwolenie organów celnych na prowadzenie przez stronę składu celnego (art. 100 WKC). Nie można zatem wyprowadzać wniosku, że Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podejmując decyzję o odmowie zmiany licencji na prowadzenie składu celnego był organem niewłaściwym w sprawie, a wydanie przez niego decyzji było naruszeniem obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że zarówno wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, jak i odwołanie przysługujące do organu, który orzekał w sprawie w pierwszej instancji należy uznać za wyjątki od zasady dwuinstancyjności postępowania, lecz nie za wyjątki wobec obowiązku zapewnienia stronie dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy przez organy państwa. Wskazał, że jak podkreśla się w doktrynie, rozpoznanie odwołania przez ten sam organ nie gwarantuje pełnego, obiektywnego ustosunkowania się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu, jednakże prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego tworzy gwarancję właściwego rozpatrzenia sprawy przez organy celne ("Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" praca zbiorowa B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wyd. I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 749-750). NSA podkreślił , że istotą dwuinstancyjności jest możliwość uzyskania przez stronę dwukrotnego rozpoznania jej sprawy przez organy, przez co należy rozumieć merytoryczną ocenę sprawy. Inaczej mówiąc, zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej ("Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" j.w., s.471). Dewolutywność nie jest warunkiem sine qua non dokonania takiej oceny; jest związana z ukształtowaniem struktury administracji w państwie i to dostosowanie w niniejszym przypadku uzyskało prymat nad zastosowaniem instytucji odwołania w jego klasycznej postaci. Ostatecznie NSA przyjął, że jakkolwiek zatem konstrukcja środka odwoławczego zastosowanego w niniejszej sprawie odbiega od wzorca określonego w art. 220 Ordynacji podatkowej, lecz znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 221 ustawy, który należy uznać za wyjątek przewidziany w uregulowaniu konstytucyjnym (powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań NSA m.in. w postanowieniu z 11 stycznia 2001 r. sygn. akt V SA 949/00). Wskazany pogląd podziela skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę. Pogląd zawarty we wskazanym orzeczeniu należy również odnieść do zarzutu niekonstytucyjności art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przytoczonego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: minister do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest, co do zasady, organ wyższego stopnia. Organami wyższego stopnia są organy odwoławcze ( art. 13 § 1 ). Wymienia je art. 13 § 1pkt 2 i 3 oraz art. 13 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak decyzja została wydana przez organy, nad którymi nie ma organu wyższego stopnia, a mianowicie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności są te same organy w ramach samokontroli. Organem odwoławczym w kategorii organów państwowych, więc od decyzji naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celnego jest odpowiedni dyrektor izby skarbowej i dyrektor izby celnej. Dyrektor izby skarbowej oraz dyrektor izby celnej są także organami odwoławczymi od decyzji wydanej w pierwszej instancji odpowiednio przez izbę skarbową lub celną. Dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej oraz samorządowe kolegium odwoławcze są organami wyższego stopnia ( art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej ) i w związku z tym są uprawnione do weryfikacji decyzji podatkowych w ramach trybów nadzwyczajnych ( art. 244 § 2, art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej ). Zarzut niekonstytucyjności art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest niezasadny, ponieważ uregulowanie w nim zawarte uznać należy za wyjątek przewidziany w uregulowaniu konstytucyjnym, o czym była szczegółowo mowa powyżej. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może więc ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co wiąże się również z zasadą trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą przede wszystkim decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, od której wniesione było odwołanie. Kontrola prawidłowości tego rozstrzygnięcia została więc dokonana w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją ostateczną. Decyzja ta była również przedmiotem oceny przez sąd administracyjny pierwszej jak i drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 262/06 oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000r. Zakwestionował jedynie prawidłowość określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący, ponownie powołując się na wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2184/03, zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie posiadał uprawnień organu podatkowego, bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe w trybie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. W rezultacie podjął decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co skutkuje bezwzględną nieważnością takiego orzeczenia. Zarzucił błąd organowi, iż nie dopatrzył się, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie był organem podatkowym, o którym mowa w art. 13 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mógł podjąć czynności określonych w art. 165 tej ustawy. Podniósł przy tym, że wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez przewidziany prawem organ jest istotnym gwarantem działania instytucji ochronnych wobec Strony postępowania określonych ustawie. Podkreślić należy, że uszło uwadze skarżącego, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2184/03 w oparciu o który skarżący formułował wskazane zarzuty, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1194/05. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Sąd ( WSA w Poznaniu ) błędnie wywiódł z treści przepisów art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy o kontroli, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wydać zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż mógł on wydać jedynie decyzję związaną wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej. Skład orzekający niewłaściwie odczytał również treść art. 31 tej ustawy wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą być stosowane jedynie w toku toczącego się postępowania kontrolnego, nie mogą w związku z tym być stosowane podczas postępowania, w wyniku którego wydano przedmiotową decyzję. NSA podkreślił, że taka wykładnia wskazanych przepisów jest błędna, nie uwzględnia bowiem dyrektyw wykładni językowej, systemowej, jak również celowościowej. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że kontrola skarbowa wobec skarżącego została wszczęta na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...], z dnia [...].10.2002r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 o Kontroli skarbowej i upoważnienia Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...].10.2002r. wydanego przez ten sam organ na podstawie art. 11 ust.2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 7 tej ustawy, które doręczono stronie w dniu [...].10.2002r. Wbrew twierdzeniom skarżącego dokumenty te nie utraciły mocy obowiązującej z dniem [...].12.2002r. Wejście w życie od 01.01.2003r. nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności art. 31 nadającego organowi kontroli kompetencje do korzystania z uprawnień organu podatkowego nie spowodowało "automatycznego" wygaśnięcia toczącego się postępowania kontrolnego z dniem [...].12.2003r. Jak wynika z brzmienia art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r, nr 169, póz. 1387) czynności podjęte w związku ze wszczętym postępowaniem kontrolnym były kontynuowane wg nowych przepisów. Wobec powyższego twierdzenie skarżącego, że postępowanie kontrolne zostało zakończone w 2002r. jest bezzasadne. Zgodnie z dyspozycją art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 3 ww. ustawy w dniu 17.01.2003r. na okoliczność przebiegu postępowania kontrolnego został sporządzony protokół, obejmujący m.in. opis dokonanych ustaleń, przedstawione dowody oraz pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień. Skarżący na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] stycznia 2003 roku wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do jego treści, do których ustosunkowano się pismem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2003r., Nr [...]. Ww. protokół zakończył pierwszy etap postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w myśl art. 24 ustawy o kontroli skarbowej zostaje zakończone decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacja podatkowa, bądź wynikiem kontroli. W rezultacie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2003r., Nr [...] jest wynikiem przeprowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania przez organ kontroli. Podobne stanowisko w tym zakresie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 262/06 uznał zarzut wydania decyzji przez Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej uznał za bezpodstawny. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2003r., Nr [...] będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności wydana została bez podstawy prawnej, tj. wyczerpując przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z poglądem przyjętym w orzecznictwie o braku podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast podstawą prawną do wydania w/w decyzji był w szczególności art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że od 01.01.2003r. obowiązuje brzmienie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nadane przepisami art. 6 pkt 11 w związku z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r, nr 169, póz. 1387), zgodnie z którym "w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja Podatkowa. Użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o których mowa w art. 38 ust. 3, postępowania kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, oznaczają odpowiednio; organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej korzystając zatem na podstawie wskazanego przepisu z uprawnień organu podatkowego prawidłowo dokonał wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...].05.2003r. Tym samym zarzut rażącego naruszenie art. 13 i 165 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, iż włączenie do akt sprawy dokumentów na podstawie których podjęto decyzję, tj: -protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrolowanego z dnia [...].01.2003r. wraz z załącznikami, - pisma podatnika- zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z dnia [...].01.2003r., - odpowiedź inspektora na zastrzeżenia z dnia [...].02.2003r. zostało dokonane w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu i przed jego doręczeniem. Nie uwzględniła jednak faktu powtórzenia tej czynności na podstawie wydanego postanowienia z dnia [...].06.2003r., Nr [...]. Mocą tego aktu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wg spisu akt od Nr 1 do Nr 133. Brak w aktach sprawy potwierdzenia odbioru dokumentującego doręczenie powyższego postanowienia nie przesądza o jego nieskuteczności, ponieważ art. 218 Ordynacji podatkowej wprowadza obowiązek doręczenia na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie. Z treści powyższego postanowienia wynika natomiast, że nie podlegało ono zażaleniu. Za słuszne uznać należy w tym miejscu stanowisko organu odwoławczego, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana został wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono Stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W konsekwencji traktowanie naruszenia jako rażące może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji. Wskazanie przez skarżącego na powyższe uchybienie wymagało zatem stwierdzenia i wykazania, że miało ono charakter rażący, a takiego w toku postępowania odwoławczego nie wykazano. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W prowadzonych postępowaniach organy podatkowe działając na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Skarżący podniósł również, że podjęte przez organ decyzje odnośnie formy i treści sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, rażąco naruszają prawo, nie wskazał jednak, którego konkretnie przepisu to naruszenie dotyczy. Podkreślić jednak należy, że zagadnienie to było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjny, który wyrokiem z wyrokiem z dnia 14 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 262/06 oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000r. Zakwestionował jedynie prawidłowość określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym zarzut rażącego naruszenia prawa nie może być z oczywistych względów zasadny. Za bezzasadny należy uznać również zarzut nie okazania skarżącemu wymaganych znaków identyfikacyjnych wraz z legitymacją służbową przy wszczęciu przedmiotowej kontroli skarbowej. W tej kwestii skarżący ograniczył się wyłącznie do sformułowania treści zarzutu. Nie podał bowiem żadnych okoliczności faktycznych, ani nie wskazał dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że w istocie doszło do naruszenia stosownych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, wobec czego nie sposób stwierdzić, aby tak wskazane naruszenie mogło zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organ podatkowy w prawidłowy sposób ocenił i szczegółowo uzasadnił, że w sprawie nie wystąpiły, wskazane przez skarżącego, przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało zatem oddalić. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ A. Rzepecka