II FSK 1193/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 90/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku 2003 ustalił skarżącej wydatki na łączną kwotę 562.928,39 zł, a źródła pokrycia na łączną kwotę 433.617,47 zł. Decyzją z dnia 31 marca 2008 r. organ ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 96.983.00 zł. Nie dał wiary oświadczeniom Strony o możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. poza rachunkami bankowymi oszczędności w kwocie ok. 380.000,00 zł. które miały pochodzić z lat 1986-2002, tj. z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznał pisemne oświadczenie skarżącej, w którym wykazała dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 544.500,00 zł. Rozliczając na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz informacji uzyskanych z urzędu skarbowego i ZUS przychody i wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2002 roku organ ustalił, przy uwzględnieniu m.in. rozliczeń z tyt. podatku VAT, dochód "na czysto" tego roku. tj. po potrąceniu o zapłacone podatki i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wyniósł nie 34.500,00 zł a 29.995,34 zł. Dochód roku 2001 ustalony w oparciu o ewidencję przychodów, rejestry sprzedaży i zakupów VAT oraz stosowne informacje z urzędu skarbowego i ZUS, ustalony został na kwotę 22.337,89 zł. Organ stwierdził tym samym, że Strona kilkakrotnie zawyżyła wskaźnik dochodowości za ten rok, wskazując iż kształtował się na poziomie 40% przychodów. Odnosząc się do wielkości wykazanych przez Stronę za lata 1998-2000 dochodów, organ stwierdził, że gdyby przyjąć je za wiarygodne, należałoby uznać, iż dochody z trzech lat, w których skarżąca opodatkowana była w formie karty podatkowej, stanowiły aż 43% dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na przestrzeni 17 lat. Ustosunkowując się do wyjaśnień skarżącej zgodnie z którymi w latach 1998-2000 poprawiła się sytuacja gospodarcza w kraju, a więc wzrosły jej przychody oraz stosowana marża stwierdził, że dane w zakresie dynamiki wskaźników PKB, publikowane przez Najwyższą Izbę Kontroli świadczą, iż w powyższym okresie w Polsce nastąpiło spowolnienie gospodarcze. Za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony, że pomimo zamknięcia w 1998 r. drugiego punktu sprzedaży, dochody tego roku wzrosły w porównaniu do dochodów z lat 1996-1997 z uwagi na sprzyjającą koniunkturę gospodarczą oraz możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Analizując wpłaty jakie strona dokonała w II półroczu 1997 roku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stwierdził, że nie potwierdzają one systematycznego wzrostu przychodów, który spowodowany miał być rzekomo zbliżającym się boomem gospodarczym. Na podstawie danych z roczników statystycznych w zakresie przeciętnych miesięcznych dochodów rozporządzalnych na 1 osobę w latach 1996-2000, wyliczył, że w porównaniu z rokiem poprzedzającym, największy nominalny wzrost dochodów ludności nastąpił w roku 1997 (123,57%). 2. Od decyzji organu strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 120, art. 122. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof). 3. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 września 2008r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. 4. Decyzją z dnia 23 września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli w Z. zmienił swoją decyzję z dnia 31 marca 2008r. i ustalił W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 97.573,00 zł. 5. Decyzją z dnia 15 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała na naruszenie zasady wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez pominiecie niektórych dowodów bez podania przyczyny takiego stanu rzeczy, brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie dynamiki wzrostu obrotów w latach 1997-98 oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu analizy dochodowości działalności za lata 1998 - 2000 oraz 1986 - 1997 poprzez wybiórcze uwzględnienie zgromadzonych dowodów i zastosowanie oszacowania na podstawie danych od podatników, którzy nie mogą być źródłem porównywalnych informacji. Podkreślono, że skoro z danych zgromadzonych w postępowaniu jasno wynika, że u prawie wszystkich podatników nastąpił znaczący wzrost przychodów i dochodów (wzrost obrotów na poziomie 130-150%. w niektórych wypadkach dynamika wzrostu była na poziomie 180%, a nawet 242%), to brak racjonalnych przesłanek, aby twierdzić, że mało prawdopodobny jest wzrost przychodów strony za lata 1998-2000, tylko z tego powodu, że co innego wynika z danych makroekonomicznych. Wskazano także na indywidualne cechy skarżącej które przemawiają za tym, że mogła przechowywać oszczędności w domu, w szczególności zaś na prowadzenie niewielkiej firmy z osobistym zaangażowaniem właściciela, w specyficznej branży sprzedaży kwiatów, gdzie transakcje są stosunkowo niewielkiej wartości ale mają bardzo dużą częstotliwość i wymagają płatności w gotówce. Podkreślono, że zakupy kwiatów na giełdzie, dokonywane są wyłącznie gotówką, ze względu na krótki okres możliwości zbycia pełnowartościowego towaru. W ten sposób Podatniczka za gotówkę sprzedaje towar, gotówką reguluje swoje zobowiązania za towar i wreszcie w gotówce przechowuje swoje oszczędności. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że działania strony skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzało się jedynie do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Strona skarżąca swoim postępowaniem stara się przenieść na organy podatkowe obciążający ją, a nie te organy, ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków z których pokryto wydatki za 2003 r. Z dotychczas prowadzonej przez skarżącą działalności wynika, że jest ona zorientowana w systemie opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej co przejawiało się kilkakrotnie zmianą sposobu opodatkowania. Zachowanie podatniczki wskazuje na to, że kontrolowała prowadzoną przez siebie działalność i mając na uwadze obciążenia podatkowe starała się dokonywać najlepszego sposobu opodatkowania. Skarżąca nie przedłożyła żadnej własnej dokumentacji, z której można byłoby ustalić jakie w rzeczywistości osiągała dochody a tym samym oszczędności. Nie przedstawiła także żadnych w tym zakresie danych, chociaż dokonując kilkakrotnej zmiany sposobu opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności, musiała kierować się wynikami prowadzonej działalności. To organ pierwszej instancji chcąc dokonać oceny wskazanych ale nie udokumentowanych przez skarżącą oszczędności przeprowadził dokładną analizę możliwych do uzyskania przez skarżącą oszczędności. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jak również drugiej szczegółowo uzasadniono powody dla których skorzystano z danych pewnych podatników oraz czemu nie wzięto pod uwagę danych innych podatników. Te wyjaśnienia organów, zdaniem Sądu są prawidłowe i logiczne, jednak należy jeszcze raz podkreślić, że to obowiązkiem skarżącej a nie organów było wykazanie pochodzenia oszczędności, uzyskanych z dochodów poprzednio opodatkowanych. Twierdzenie strony, że trzymała znaczne oszczędności w domu, a nie w banku, chociaż z tak dużej kwoty pozyskiwałaby duże odsetki nie zostało przez nią w żaden sposób wykazane. Strona, co sam pełnomocnik wskazał, jest osobą przedsiębiorczą prowadzącą znacznie lepiej działalność od innych osób, jako więc osoba dbając w sposób bardziej niż należyty o swoje dochody tym bardziej powinna korzystać z oferty banków w zakresie uzyskania środków z oszczędności, a nie przechowywać je w domu. Sąd podkreślił także, że odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z zeznań świadków, których dane wykorzystano do protokołu z dnia 5.03.2008 r., celem ustalenia dochodów uzyskiwanych przez tych podatników w latach 1986-1997 r. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił tego wniosku, dane tych osób, zostały wykorzystane do oceny wskazanych przez stronę oszczędności ale za okres 1997-2001 r., a nie za wcześniejsze okresy. Nie było zatem potrzeby ich przesłuchiwania za okres co do którego nie korzystano z ich danych, odmowa przesłuchania ich na wskazane przez stronę okoliczności, nie narusza regulacji art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem istotnymi okolicznościami w sprawie z tzw. "nieujawnionych źródeł" jest wykazanie przez stronę zgromadzonych legalnie środków. Samo ustalenie wielkości przychodów nie jest wystarczające, konieczne jest także wykazanie wydatków. Przesłuchanie tych osób dotyczyłoby przychodów, pozostałaby wiec jeszcze kwestia poniesionych w tym czasie wydatków, a strona sama ich wskazała. Ocena działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu mając na uwadze legalność zgromadzonych środków, powinna być przeprowadzona dopiero w sytuacji gdy strona udokumentowuje posiadanie konkretnych kwot i wskazuje, że uzyskała je w sposób legalny z prowadzonej działalności. Natomiast w takiej sytuacji jak rozpoznawana, strona nie wykazała posiadania środków uzyskanych legalnie na pokrycie wydatków, nie ma więc potrzeby analizowania prowadzonej przez nią działalności za kilkanaście lat, skoro nie ma przedmiotu podlegającego ocenie - czyli legalnie zgromadzonego mienia. 8. Skargę kasacyjną wniosła W.S. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 3 updof, - prawa procesowego tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z zasadą lex posteriori derogat legi priori art. 20 ust 3 updof obligujący podatnika do udowodnienia źródła pokrycia dokonanych wydatków w stosunku do podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze względu na zwolnienie ich z wszelkich obowiązków ewidencyjnych, mogą oni wykazać uzyskane dochody za pomocą uprawdopodobnienia, a nie wykazania przy pomocy środków dowodowych konkretnie uzyskanych dowodów. Wskazano, że Sąd zarzucił stronie brak inicjatywy dowodowej, przy jednoczesnym uznaniu za prawidłowe nieuwzględnienia przez organy wniosku dowodowego złożonego przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślono także, że wysoce nieprawdopodobne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że osoba prowadząca z powodzeniem działalność gospodarczą przez 12 lat w okresie od 1990 r., czyli okresu braku konkurencji i wysokich marż, a następnie na początku lat 90-tych – w okresie największego rozwoju działalności, nie uzyskała znaczących oszczędności. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji gdy strona podniosła zarzuty zarówno materialnoprawne jak i procesowe – te ostatnie podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności. 1. Art. 141 § 4 ppsa określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu nie wskazano, którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. Argumentacja skarżącej sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nieporozumieniem jest stwierdzenie "Sąd... w uzasadnieniu wyroku zarzucił skarżącej..." jako, że przedmiotem oceny Sądu w aspekcie legalności była zaskarżona decyzja, a nie zachowanie podatniczki. Wyjaśnienie jakie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodu z "nieujawnionych źródeł" nie może być odczytane "jako formułowanie zarzutów" do czego Sąd nie jest uprawniony. Łączne uzasadnienie obu zarzutów procesowych w żadnej mierze nie odnosi się do materii uregulowanej w art. 141 § 4 ppsa. 2. Podstawowy zarzut, dotyczący wadliwości postępowania dowodowego sprowadzał się do bezzasadnej, zdaniem skarżącej, odmowie przesłuchania świadków celem ustalenia dochodów uzyskiwanych przez tego podatnika w latach 1986-1997. Już samo sformułowanie takiej tezy dowodowej uzasadniało odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Dotyczył on okoliczności objętych – w przypadku, o którym mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej – tajemnicą skarbową. Nie ma podstawy prawnej do nakazania świadkowi, aby ujawnił tego rodzaju okoliczności (osiągnięty dochód) w postępowaniu dotyczącym innej osoby i to jeszcze pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań. Co więcej, sama skarżąca zarzucała organom podatkowym "przyjęcie do porównania w istocie nieporównywalnych danych" – co wynikało z odmiennej sytuacji każdego z porównywanych podatników (str. 7 skargi do WSA). W tej sytuacji trafnie sąd pierwszej instancji uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że oczekiwanie, co do przedstawienia przez nią "własnej dokumentacji" (str. 16 uzasadnienia wyroku) nie miało uzasadnienia w okolicznościach tej sprawy. Na podatniczce z uwagi na formę opodatkowania nie ciążył bowiem obowiązek dokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania. Jednakże organy podatkowe wykorzystały inne możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzone dowody zostały wnikliwie i wszechstronnie ocenione, a wyprowadzone z poczynionych ustaleń wnioski są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Sąd administracyjny nie miał w tej sytuacji żadnych podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej dla tych organów w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można z kolei zarzucić sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że Skarżąca ma inne zdanie w tej kwestii. 3. W związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa różne sposoby tego naruszenia. W pierwszym przypadku chodzi o niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej, a w drugim o nieadekwatność przepisu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego (tzw. błąd subsumcji). Zupełnie niezrozumiałe, w realiach rozpoznawanej sprawy, są wywody dotyczące rzekomej kolizji art. 20 ust 3 updof z art. 24 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku. Każdy z tych przepisów normuje odmienne kwestie w związku z czym nie zachodzi pomiędzy nimi relacja "lex generalis" do "lex specjalis". Wejście w życie jednego z tych przepisów w niczym nie zmienia treści, czy choćby tylko wykładni drugiego. Oczywistym jest – sąd pierwszej instancji tego nie zakwestionował – że w sytuacji braku dowodu z dokumentów istotne dla sprawy okoliczności mogą być wykazane, lub choćby uprawdopodobnione w dostatecznym stopniu, wszelkimi dowodami. Rzecz jednak z w tym, że takiego uprawdopodobnienia w rozpatrywanej sprawie nie było. Skarżąca nie może oczekiwać, że w takiej sytuacji (brak dokumentacji podatkowej) organ podatkowy da wiarę wszelkim jej twierdzeniom, co do osiągniętych w przeszłości dochodów, bez względu na to jak wypada ich konfrontacja z obiektywnymi warunkami w jakich prowadziła działalność gospodarczą. Są to jednak kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. Co więcej – zarzut niewłaściwego zastosowanie przepisu, gdy kwestionowany jest stan faktyczny sprawy, należy uznać za co najmniej przedwczesny. Przy niepodważonych skutecznie ustaleniach, co do kwoty wydatków, osiągniętych przychodów oraz zgromadzonego mienia zastosowanie art. 20 ust 3 updof nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. 4. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.