I SA/Gd 906/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2008 r. nr [....]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2008 r., którym J.W. dokonano zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-38). W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że J.W. w dniu 25 marca 2008 roku w Urzędzie Skarbowym złożył zeznanie (PIT-38) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Tego samego dnia w Urzędzie Skarbowym złożone zostało przez J. i W.W. zeznanie (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazana została kwota nadpłaty w wysokości [...] zł. Jednocześnie podatnik złożył pismo, w którym wskazał, że nadpłatę podatku dochodowego w kwocie [...] zł wynikającą ze wspólnego zeznania małżonków PIT-37 za 2007r. należy z urzędu zaliczyć na zobowiązanie podatkowe wynikające z zeznania podatkowego PIT-38 za 2007. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 lipca 2008r. dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego z papierów wartościowych (PIT-38 za 2007r.). Po dokonaniu zaliczenia do zapłaty z tytułu podatku dochodowego (PIT-38 za 2007r.) pozostała kwota [...] zł. Wobec niedokonania zapłaty pozostałej kwoty (w wysokości [...] zł) Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 lipca 2008r. wystawił upomnienie nr [...]. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej J.W. w dniu 24 kwietnia 2008 r, złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2008r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota ta została w dniu 18 czerwca 2008r. zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Przy czym jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zwrotu dokonano, ponieważ organ podatkowy nie dokonał przypisania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na karcie kontowej J.W., a nadto podatnik nie złożył żadnego wniosku o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań. W dniu 23 czerwca 2008 r. J.W. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2008r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Dalej Dyrektor Izby skarbowej wskazał, że J. i W.W. w dniu 25 lipca 2008r. dokonali przelewem bankowym wpłaty w wysokości [...] zł na konto Urzędu Skarbowego, przy czym wpłaty tej dokonali na konto podatku od towarów i usług - tytułem VAT-7K za I kwartał 2008r., pomimo że w złożonej deklaracji VAT - 7K za I kwartał 2008r. wykazana została przez podatnika kwota do zwrotu na jego rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W takim stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w oparciu o treść przepisu art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), który stanowi że nadpłaty i zwroty podatków wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty bądź zwrotu podatku w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, dokonał zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2007 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy dokonał zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za maj 2008 r., gdyż jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu trwającej kampanii podatkowej oraz obiegu dokumentów w Urzędzie Skarbowym nie dokonano przypisu zaległości podatkowej wynikającej z zeznania PIT-38 za 2007r. na karcie kontowej podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro kwota [...] zł, wynikająca z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2008r., została zwrócona na rachunek bankowy podatnika i skoro podatnik nie dokonał jej zwrotu na konto Urzędu Skarbowego (co mógł uczynić), to uznać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie dokonał zaliczenia zwrotu kwoty w wysokości [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2008r. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonane zaliczenie jest korzystne dla podatnika, bowiem odsetki zostały naliczone do dnia wpływu deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu na rachunek bankowy tj. 23 czerwca 2008r., a nie jak byłoby w przypadku wpłaty dokonanej przelewem, tj. do 25 lipca 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku J.W. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2008 r., zarzucając mu naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 76 b, z uwzględnieniem art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepisy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej określają przejrzyste reguły postępowania z nadpłatami (odpowiednio zwrotami) podatków – po dokonanych zaliczeniach z urzędu na zaległości podatkowe oraz bieżące zobowiązania podatkowe podlegają one zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie ich na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że brak wniosku podatnika obliguje organ podatkowy do działań z urzędu zgodnie z powyższymi regułami. Jednocześnie skarżący podkreślił, że zobowiązanie podatkowe z terminem wymagalności przypadającym w dniu 30 kwietnia 2008 r. podatnik wykazał w zeznaniu rocznym złożonym w dniu 25 marca 2008 r., rozliczenie podatku od towarów usług za I kwartał 2008 r. wykazujące zwrot podatku złożył w dniu 25 kwietnia 2008 r., a zwrot podatku nie uwzględniający wymaganego prawem zaliczenia (a więc w kwocie wyższej niż należna) otrzymał w dniu 18 czerwca 2008 r. organ podatkowy miał zatem wystarczająco dużo czasu na dokonanie zaliczenia zgodnego z prawem. Jednocześnie skarżący podniósł, że w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go w wysokości wyższej od należnej. To właśnie kwota nienależnego zwrotu podatku został wpłacona przez skarżącego na pięć dni przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia o zaliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W myśl art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa przepisy art. 76 i 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a ustawy Ordynacja podatkowa, nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenie nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważkim elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty. Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Jak wynika z niespornego między stronami stanu faktycznego skarżący w deklaracji podatkowej PIT-38 dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, złożonej w dniu 25 marca 2008 r. wykazał kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Po dokonaniu zaliczenia na poczet tej należności kwoty [...] zł wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37, złożonego przez małżonków W. pozostała do zapłaty kwota [...] zł. Kwota ta nie została przez skarżącego uiszczona w terminie płatności podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2008 r. i przekształciła się w zaległość podatkową. W dniu 25 kwietnia 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2008 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, która to została zwrócona skarżącemu w dniu 18 czerwca 2008 r. na wskazane przez niego konto, gdyż jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. z powodu trwającej kampanii podatkowej oraz obiegu dokumentów w Urzędzie Skarbowym nie dokonano przypisu zaległości podatkowej, wynikającej z zeznania PIT-38 na karcie kontowej podatnika. Z przyczyn leżących po stronie urzędu skarbowego doszło zatem do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7K złożonej za I kwartał 2008 r., pomimo istnienia zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych za 2007 (PIT-38). Jakkolwiek w dacie złożenia deklaracji VAT-7K nie upłynął jeszcze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., to w dacie dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r., tj. 18 czerwca 2008 r., niewpłacona kwota podatku stanowiła zaległość podatkową. Organ podatkowy winien był zatem działając w zgodzie z regulacjami zawartymi w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa dokonać zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7K zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT-38, a następnie dokonać zwrotu na konto podatnika pozostałej po zaliczeniu kwoty zwrotu podatku. W sytuacji bowiem gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty, czy odpowiednio zwrotu podatku istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy winien dokonać zaliczenia tej nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie. W tym miejscu podkreślić należy, że skarżący, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił część otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, w części odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych ([...] zł), traktując tę część otrzymanego zwrotu jako zwrot nienależny- stąd tytuł dokonanej wpłaty (podatek VAT za I kwartał 2008 r.). Wprawdzie wpłata ta została dokonana po otrzymaniu upomnienia do zapłaty podatku dochodowego, jednak przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za maj 2008 r. Organ podatkowy winien był zatem dokonać z dniem 30 kwietnia 2008 r. (termin zapłaty podatku) zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2008 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynikającej z deklaracji PIT-38. Ta część kwoty zwrotu podatku, która odpowiadała kwocie zaległości w podatku od osób fizycznych, jako nienależna została bowiem zwrócona przez podatnika na konto urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.