I SA/Gd 839/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2008 r. nr [....] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...][...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 839/08 UZASADNIENIE W dniu 15 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na zobowiązaną Spółkę A S.A. z siedzibą w G. 14 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000-2002 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2000 r., od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Wraz z powyższymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w B Bank S.A. Zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15 grudnia 2006 r. Pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. zobowiązana Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższych dokumentów, podnosząc zarzut przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000 r., od maja do września i listopad 2001 r. oraz zarzut niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 299, poz. 1954, z późn. zm.) – dalej jako u.p.e.a.- poprzez niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 powyższej ustawy. Zarzuciła ponadto nieskuteczne doręczenie odpisów tytułów wykonawczych, wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył w dniu 2 stycznia 2007 r. kserokopie (nie poświadczone za zgodność z oryginałem) przedmiotowych tytułów wykonawczych Spółce a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Dodatkowo wniosła o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził niedopuszczalność wniesienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu podniósł, że osoby wskazane przez Spółkę jako pełnomocnicy nie dokonywały w toku postępowania żadnej czynności ani też nie było możliwe wykonanie z ich udziałem żadnej czynności przez organ to postępowanie prowadzący, gdyż pod adresatami wskazanymi w pełnomocnictwach pełnomocnicy ci nie działali ani nie przebywali. W konsekwencji organ uznał za pozorne udzielenie przez stronę pełnomocnictw i stosownie do treści art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), dalej jako k.p.a., doręczył Spółce pisma w lokalu jej siedziby, co miało miejsce w dniu 15 grudnia 2006 r. W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu organ egzekucyjny winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w celu ustalenia w jakim dniu zostały doręczone skutecznie zobowiązanej Spółce odpisy tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., a w przypadku stwierdzenia, że zarzuty zgłoszone pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. wniesione zostały w terminie – rozpoznać je merytorycznie w trybie art. 34 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie zarzutów z powodu bezprzedmiotowości. Organ egzekucyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, sporządzonych w wymaganej prawem formie i zaopatrzonych w klauzulę o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej, tym samym nie rozpoczął się bieg terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a co za tym idzie postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów w dniu 9 stycznia 2007 r. jest bezprzedmiotowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do bezprzedmiotowości postępowania, spowodowanej brakiem skutecznego doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że do wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków: - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego musi nastąpić przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, - po doręczeniu zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności, musi dojść do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W dniu 15 grudnia 2006 r. doręczono wprawdzie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, jednakże nie został spełniony drugi warunek konieczny do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej, z powodu braku prawidłowego doręczenia zobowiązanej Spółce odpisów tytułów wykonawczych (zawierających pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) z dnia 15 grudnia 2006 r. Za bezprzedmiotowe należy uznać dokonywanie oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie zostało ono skutecznie wszczęte. Ponadto powołując art. 17 § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że rozstrzygnięcia merytoryczne w postępowaniu egzekucyjnym zapadają w formie postanowień, natomiast przepis art. 18 u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. o ile przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Z uwagi na fakt, że postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym mają charakter merytoryczny, należy do nich odpowiednio stosować przepisy dotyczące decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym ogólnym, a zatem do postanowień tych należy stosować przepisy k.p.a. w tym również art. 105 § 1 i 2 k.p.a. regulujący umorzenie postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego oraz w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a oraz art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do bezprzedmiotowości postępowania, spowodowanej brakiem skutecznego doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 427/06 skarżąca wskazała, że brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania odpisów. Powołując treść art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazała, że przepis ten ustanawiający prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie określa wyraźnie momentu rozpoczęcia biegu zarysowanego tam siedmiodniowego terminu. Zdaniem skarżącej nierozpoczęcie biegu tego terminu nie oznacza, że nie miała ona prawa do wniesienia zarzutów. W jej ocenie utraciłaby to uprawnienie wyłącznie w sytuacji wniesienia zarzutów po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., albowiem wówczas, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. rozstrzyga się o niedopuszczalności wniesionych zarzutów. Przyjęcie odwrotnej tezy doprowadziłoby, zdaniem skarżącej, do sytuacji, w której obowiązek został wyegzekwowany pomimo niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego a zobowiązany w związku z brakiem takiego doręczenia nie mógłby wnieść zarzutów przeciwko prowadzonym wobec niego działaniom egzekucyjnym. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny przeprowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne (dochodzone należności podatkowe zostały wyegzekwowane z rachunku bankowego Spółki) i jego zaniedbanie, polegające na niedoręczeniu odpisów tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. nie może, zdaniem skarżącej, w żaden sposób rzutować ma prawo zobowiązanej Spółki do obrony swoich interesów, zagwarantowane jej przez przepisy rangi ustawowej. Skarżąca podkreśla, że pomimo braku doręczenia jej przedmiotowych tytułów wykonawczych, została pozbawiona środków pieniężnych w drodze egzekucji, a organ egzekucyjny przez okres 22 miesięcy, nie podjął żadnych działań w celu doręczenia odpisów tytułów wykonawczych bądź też w celu zwrócenia Spółce bezpodstawnie wyegzekwowanych kwot. Skarżąca podniosła, że powołany przez organ jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia przepis art. 105 § 1 k.p.a., dający podstawę do umorzenia postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, nie znajduje zastosowania w sprawie. Stosownie do art. 18 u.p.e.a., w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. W rozdziale 9 działu II k.p.a. - "Postanowienia", ustawodawca nie zawarł odpowiednika art. 105 § 1 k.p.a., w którym jest mowa o wydaniu decyzji umarzającej postępowanie. Również art. 126 k.p.a., wskazujący na przepisy dotyczące decyzji, które znajdują zastosowanie przy wydawaniu postanowień, nie odsyła do tego przepisu. Zdaniem Spółki postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym nie mają charakteru merytorycznego, gdyż nie rozstrzygają o materialnych prawach lub obowiązkach zobowiązanego, a jedynie o poszczególnych kwestiach proceduralnych związanych z prowadzonym wobec zobowiązanego postępowaniem egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ocena uprawnienia strony do wniesienia zarzutów, warunkująca możliwość prowadzenia postępowania w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Stronie nie został doręczony odpis tytułu wykonawczego. Na podstawie tytułów wykonawczych organ egzekucyjny na podstawie art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystawił w dniu 15 grudnia 2006 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego – zawiadomienie doręczono stronie jako dłużnikowi zajętej wierzytelności. W następstwie egzekucji z rachunku bankowego dochodzi do zajęcia praw zobowiązanego, przysługujących w związku z zawarciem umowy rachunku bankowego. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony, do wysokości należności, która podlega egzekucji, w prawie udzielenia zleceń rozliczeń pieniężnych (por. "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas – wydawnictwo C.H. BECK, warszawa 2005 – do art. 80). W przepisie art. 80 § 3 u.p.e.a. określona została chronologia czynności, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, co uwzględnia specyfikę tego szczególnego środka egzekucyjnego. Przepis art. 80 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Przyjęta przez organy interpretacja przepisów, która doprowadziła do wniosku, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, została dokonana bez uwzględnienia sytuacji strony i pozbawiła dłużnika możliwości obrony praw. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 XII 2006 r. w sprawie I FSK 427/06, że brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów. Zasadne jest stanowisko strony prezentowane w skardze, że przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. dotyczy wymogu zawarcia w treści tytułu wykonawczego pouczenia o terminie do wniesienia zarzutów, jednakże zobowiązany ma prawo w terminie 7 dni zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu w dacie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, zatem zobowiązany jest uprawniony do zgłoszenia zarzutów. Wymogi treści tytułu wykonawczego nie stanowią podstawy do ustalania początku biegu terminu do wniesienia zarzutów, dają jedynie gwarancję, że podmiot zobowiązany zostanie pouczony o przysługujących mu prawach a termin do zgłoszenia zarzutów nie upłynie wcześniej, niż w przepisie określono. Wywód organu o bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego zarzutów nie przystaje do sytuacji prawnej zobowiązanego ukształtowanej zaskarżeniem trybu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 80 u.p.e.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy przeprowadzą postępowanie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez stronę. W świetle powyższego jedynie marginalnie Sąd stwierdza, że podziela pogląd, że do spraw, w których zapada rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w formie postanowienia, zastosowanie mają przepisy k.p.a. dotyczące decyzji. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 powołanej ustawy.