I SA/Łd 1446/08

Dnia 26 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odwołania od decyzji 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego odwołania J. i A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – P z dnia [...]roku o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z odsetkami za 1999 rok. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. dokonał zabezpieczenia na majątku J. i A. M. należności pieniężnych z tytuły przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem stron od powyższej decyzji zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku, ponieważ decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – P. określił J. i A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Wyrokiem z dnia 24 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku o umorzeniu postępowania. Wyrok ten jest prawomocny. W dniu 29 stycznia 2007 roku A. M. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...]roku w przedmiocie zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odwołania. W uzasadnieniu podał, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w tym zakresie wobec tego, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku utrzymał zaskarżone przez A. M. postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podał, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie może być wszczęte, ponieważ materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia przedmiotem decyzji wymiarowej. Nie jest możliwe ponowne wszczęcie postępowania w sprawie odwołania skarżącego od decyzji o zabezpieczeniu. Na powyższe postanowienie A. M. w dniu 31 października 2008 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz art. 58 § 1 k. p. a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 grudnia 2008 roku wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku zostały wydane bez podstawy prawnej. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zasadą postępowania podatkowego jest dwuinstancyjność, rozumiana jako prawo podatnika do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy (art. 127 o. p.). Jest to jedna z naczelnych zasad postępowania, znajdująca umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. Wszelkie odstępstwa od tej zasady wynikać muszą z przepisów prawa, a ich interpretacja powinna być ścisła. Podatnik ma więc uprawnienie do żądania, by organy podatkowe dwukrotnie rozpoznały jego sprawę, by dwa razy przeprowadziły postępowanie podatkowe i powtórnie zanalizowały wszelkie okoliczności sprawy i wydały dwa rozstrzygnięcia w toku instancji. Jeżeli z przepisów prawa wyraźnie nie wynika, że powyższego uprawnienia strona jest pozbawiona, organy administracji nie są kompetentne do jego limitowania w jakikolwiek sposób. Niemniej, strona nie może korzystać z odwołania w sposób procesowo nieograniczony. Prawo odwołania podatnika zakreślone jest w ramach proceduralnych. Przepisy postępowania podatkowego precyzują warunki dopuszczalności oraz terminowości odwołania. Przesłanki dopuszczalności uregulowano w art. 220 § 1 o. p., a termin wniesienia oraz warunki formalne odwołania przewidują art. 223 § 1 i 2 i art. 222 o. p. Jeżeli zachodzi którakolwiek z przeszkód formalnych, czy też w zakresie dopuszczalności, organ nie przystępuje do rozpoznania odwołania. Brak jest wówczas dostatecznej podstawy prawnej do rozpoznania odwołania. Wówczas organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 – 3 o. p., stwierdza niedopuszczalność odwołania (jeśli jest niedopuszczalne), uchybienie terminu do wniesienia odwołania (jeżeli strona uchybiła terminowi), albo pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia (jeżeli strona nie sformułowała zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji). Zasadą jest, że w postępowaniu odwoławczym stosuje się przepisy o postępowaniu przed organem I instancji (art. 235 o. p.). Jednak, z uwagi na odmienny charakter postępowania odwoławczego, nie jest możliwe przeniesienie wszystkich instytucji obowiązujących w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wprost do postępowania II instancji. Gdyby tak było, postępowania te niczym by się nie różniły, a tak przecież nie jest. Nie ma więc wewnątrzustawowe odesłanie zawarte w art. 235 o. p. zastosowania do wszystkich przepisów zamieszczonych w rozdziałach 1 – 14 Ordynacji podatkowej. Uwagę tę w szczególności odnieść trzeba do czynności postępowania odwoławczego poprzedzających merytoryczne załatwienie sprawy, odnoszących się do wstępnego badania odwołania. Uregulowanie tych kwestii w art. 228 § 1 i 2 o. p. wyłącza możliwość zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 165 a o. p. Przepis art. 228 § 1 o. p. stanowi bowiem lex specialis w stosunku do art. 165 a o. p. w tym znaczeniu, że w postępowaniu odwoławczym nie wydaje się postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przypadki "niemożności wszczęcia postępowania", o których stanowi art. 165 a o. p. w zakresie postępowania odwoławczego wyczerpująco opisano w poszczególnych punktach paragrafu 1 art. 228 o. p. Formalnie poprawnym rozstrzygnięciem odmawiającym stronie rozpoznania odwołania jest więc wyłącznie jedno z postanowień wydawanych w trybie art. 228 § 1 pkt 1- 3 o. p. Poza przypadkami wymienionymi w tych przepisach brak jest podstaw do jakiejkolwiek odmowy nadania biegu odwołaniu. W konsekwencji również wydanie rozstrzygnięcia w inny sposób ograniczającego prawo strony od rozpoznania odwołania jest również niedopuszczalne i pozbawione podstawy prawnej. Na marginesie warto przypomnieć, że w postępowaniu odwoławczym nie podlega zastosowaniu również np. art. 165 § 1 o. p. Postępowanie odwoławcze ściśle oparte jest na zasadzie skargowości; przeprowadzenie postępowania odwoławczego bez inicjatywy strony jest niedopuszczalne. Zaskarżone w sprawie niniejszej postanowienie uznać należy za wydane bez należytego oparcia w przepisach prawa. Nie istnieje bowiem umocowanie do wydania w postępowaniu odwoławczym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania odwoławczego na podstawie art. 165 a o. p.. W szczególności stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania nie uprawnia organu do odmowy wszczęcia postępowania odwoławczego. Wyjaśnić bowiem należy, że bezprzedmiotowość to taki stan postępowania, w którym brak jest któregoś z elementów stosunku administracyjnoprawnego, który uniemożliwia rozpatrzenie sprawy co do jej istoty (por. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 roku, sygn. akt III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003/5/25). Ocena o bezprzedmiotowości postępowania zapada w drodze decyzji. Jeżeli organ II instancji dostrzegłby bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, obligowany byłby do umorzenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o. p. (por. np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1985 roku, sygn. akt SA/Wr 111/85, ONSA 1985/1/21). Natomiast, jeżeli uznałby, że stan bezprzedmiotowości tkwi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, występuje generalna bezprzedmiotowość postępowania, nie zaś wyłącznie brak przedmiotu lub podmiotu postępowania odwoławczego, wówczas zobowiązany byłby na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o. p. decyzję organu I instancji uchylić i umorzyć postępowanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 624). Niezależnie od powyższego, wywody zaskarżonego postanowienia odnoszące się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania są chybione. Stwierdzić należy, że istotnie, na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 o. p. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej, doręczenie decyzji wymiarowej nie powoduje, jak stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, braku podstaw do rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ani, tym samym, niedopuszczalności odwołania. Skutek taki nie wynika bowiem z przepisu prawa. W szczególności zaś nie można twierdzić, że tego rodzaju sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 208 § 1 o. p., tj., że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. Z ustaleń organów poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika, by nie istniał którykolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, którego odwołanie skarżącego dotyczyło. Nadal funkcjonował adresat decyzji o zabezpieczeniu, a decyzja o zabezpieczeniu nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wygaśnięcie decyzji, o którym stanowi art. 33 a § 1 pkt 2 o. p. stanu bezprzedmiotowości nie tworzy. Przyjęciu koncepcji bezprzedmiotowości sprzeciwiają się bowiem wprost następujące okoliczności. Po pierwsze - pomimo wygaśnięcia, decyzja ta nadal wywołuje skutki prawne. Czynności postępowania zabezpieczającego dokonane na podstawie wygasłej decyzji nie podlegają uchyleniu. Po drugie – na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Pomimo wygaśnięcia decyzji, czynności znajdujące oparcie zostają kontynuowane, z tym że po przeobrażeniu w czynności egzekucyjne. Po trzecie wreszcie i najważniejsze, zaakceptowanie poglądu o bezprzedmiotowości, rodziłoby prosty skutek w postaci uniemożliwienia kontroli decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli tylko doręczona zostałaby decyzja wymiarowa. Niebezpieczeństwo to jest tym bardziej realne, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zwykle dzieli niewielki odstęp czasowy od postępowania wymiarowego. (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 roku, sygn. akt III SA 820/01, POP 2003/4/96). Ponadto, w sprawie niniejszej organy podatkowe popełniły jeszcze jedno uchybienie procesowe. Jak już wyżej wyjaśniono, zaistnienie przeszkód formalnych w rozpoznaniu odwołania, rodzi obowiązek wydania jednego z postanowień przewidzianych w art. 228 § 1 pkt 1 – 3 o. p. Nie wszystkie jednak okoliczności tamujące postępowanie są definitywne, ponieważ w postępowaniu może się otworzyć możliwość rozpoznania odwołania. Jest tak w szczególności w zakresie terminu do wniesienia odwołania, którego uchybienie może zostać zniwelowane na podstawie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu. Niemniej, dopóty przesłanki dopuszczalności, warunki formalne nie zostaną spełnione, a ewentualne braki sanowane, nie może być mowy o rozpoznaniu meritum sprawy. W szczególności więc, gdy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, brak jest podstaw do jego merytorycznego rozpoznania. Jeżeli zaś strona składa wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, wniosek ten musi być rozpatrzony w pierwszej kolejności, ponieważ treść rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej uzależnia możliwość przystąpienia do rozpoznania merytorycznego sprawy (por. też wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 roku, sygn. akt I GSK 1221/06, Lex nr 338645). Rozpoznanie odwołania, badanie jego treści, zanim rozstrzygnięciu ulegną wszystkie kwestie wpadkowe, jest pozbawione umocowania w przepisach prawa. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane pomimo tego, że strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Organ podatkowy odniósł się do odwołania, uprzednio nie rozpoznawszy kwestii wpadkowej, naruszając kolejność czynności procesowych i tym samym dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 o. p. oraz art. 162 § 1 o. p. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy w pierwszej kolejności przystąpi do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania i zastosuje w tej kwestii wyłącznie te przepisy prawa, które regulują czynności organu II instancji w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zaś nie pominie art. 228 § 1 o. p. Jeżeli stwierdzi, że istnieją przeszkody w rozpoznaniu odwołania, postąpi wedle reguł unormowanych w tym przepisie. O ile uzna odwołanie za dopuszczalne, w pierwszej kolejności rozstrzygnie kwestię terminowości odwołania, następnie, jeśli stwierdzi uchybienie przedmiotowego terminu – przejdzie do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Czynności te poprzedzą rozważenie meritum odwołania, przy czym organ nie pominie oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a dotyczącej zagadnienia przedmiotu postępowania w sprawie i przyjmie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje stanem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w zakresie tej decyzji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. M.Ko.