III SA/Gd 429/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 czerwca 2008 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. 602 zł (sześćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2007 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. działając w oparciu o art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot należności celnych zaksięgowanych na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 19 lipca 2007 r. (kod 1602 50 80 90, stawka celna 16,6 %). W obszernym uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że dla sprowadzonego towaru należy przyjąć inny kod, tj. 0504 0000 00. Przyjęcie pierwotnego kodu determinowane bowiem było przez treść świadectwa zdrowia publicznego (rubryka I. 19 wskazywała jedynie kody HS 02.10, 16.01 i 16.02), treść wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego oraz decyzję Komisji WE nr 2006/801/WE. Z kolei w decyzji Komisji WE nr 2007/777/WE wprowadzono odrębną kategorię w postaci przetworzonych żołądków, pęcherzy i jelit oraz uzupełniono wzór świadectwa zdrowia publicznego w zakresie pola I.19 – o kod HS 05.04. Co równie istotne, korzystne dla spółki wnioski wynikają z opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W.. W świetle tej opinii importowany towar to w istocie półprodukt poddany blanszowaniu, który po długotrwałym gotowaniu może być przeznaczony dla konsumenta. Po rozpatrzeniu w/w wniosku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 19 czerwca 2008 r. odmówił zwrotu żądanych należności celnych. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że całkowitą odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym ponosi zgłaszający. Z kolei korekta kodu TARIC może nastąpić wyłącznie w przypadku gdy niezgodność rodzaju towaru została stwierdzona w czasie odprawy celnej w obecności funkcjonariusza celnego lub w przypadku kiedy strona przedstawi dodatkowe wiarygodne informacje o towarze. W aktach sprawy brak jest jednakże dowodu wskazującego na to, że agencja celna działająca za stronę miała wątpliwości co do zastosowanego kodu taryfy celnej dla sprowadzanego towaru. Co nadto istotne, w świetle nadesłanego opisu technologicznego produktu towar poddawany jest obróbce wodą w temperaturze 80 stopni, a następnie podgotowywany przez 25 minut w temperaturze 92 stopni. Wskutek takiego procesu, tj. obróbki cieplnej następuje koagulacja białek mięsnych. Obróbka ta pozwala zaś przyjąć kod 1602 5080 90 za właściwy. Dział 16 Taryfy celnej obejmuje bowiem produkty, które zostały przygotowane lub zakonserwowane sposobami nie zastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 lub pozycji 0504, tj. produkty m.in. gotowane w wodzie. W odwołaniu od w/w decyzji spółka podniosła zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że sporny towar poddany został procesowi gotowania podczas gdy zgromadzone w aktach dokumenty prowadzą do diametralnie innego wniosku. Nadto spółka zarzuciła obrazę prawa materialnego, tj. pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej poprzez interpretację, że pozycja w/w nie obejmuje towarów poddanych prostemu procesowi parzenia w wodzie o temperaturze 92 stopni przez 25 minut (nie ugotowanych). Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w istocie będące podrobami przedżołądki wołowe mogą być klasyfikowane do obu w/w pozycji a przynależność do jednej z nich uzależniona jest od stanu w jakim towar znajduje się w chwili wnioskowania o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. W ocenie organu z opisu procesu technologicznego produktu wynika, że flaki poddawane są krótkotrwałemu gotowaniu powodującemu koagulację białek w całym przekroju produktu. Z kolei niemożliwość skonsumowania towaru w dniu dokonywania odprawy celnej nie powoduje ich nieprzydatności do spożycia przez ludzi po końcowej obróbce (gotowanie, przyprawienie). W ocenie organu podroby zwierzęce zakonserwowane w inny sposób niż chłodzenie, mrożenie, solenie, zanurzenie w solance, suszenie lub wędzenie powoduje ich klasyfikację do działu 16. W świetle brzmienia obu pozycji oraz uwag do nich nie ma znaczenia czy zastosowaną obróbkę cieplną nazwiemy parzeniem czy gotowaniem. Fakt poddania produktów mięsnych obróbce cieplnej powoduje ich wykluczenie z Działu nr 2 i 3 oraz pozycji 0504. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka powtarzając w istocie zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Do skargi załączono opinię sporządzoną w Katedrze Technologii Żywności Akademii Rolniczej w Sz. w świetle której zastosowana obórka cieplna ma znaczenie sanitarne i nie doprowadza produktu do gotowości kulinarnej. Tym samym przedżołądki nie stanowią produktu gotowego do spożycia i wymagają dalszej obróbki kulinarnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał m.in., że w sporze koniecznym jest udowodnienie, że sparzenie nie doprowadziło do koagulacji białka w całej objętości importowanych przedżołądków. Skarżąca spółka tej okoliczności jednakże nie wykazała. Z kolei ekspertyzy przedstawione po zwolnieniu towaru nie mają mocy dowodowej w postępowaniu, gdyż nie można potwierdzić tożsamości badanych produktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowi w rozpatrywanej sprawie art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwany dalej WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia oraz art. 236 ust. 1 WKC, zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi m. in. wówczas, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Nawiązując do powyższego za prawnie nienależną kwotę uiszczonych należności celnych należy uznać kwotę będącą wynikiem zastosowania niewłaściwego kody taryfy celnej. Powołując się na tę okoliczność strona skarżąca wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o zwrot należności celnej. Mając na uwadze treść art. 78 ust. 2 WKC i dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że w rozpoznaniu przez organy celne wniosku skarżącej o zwrot należności celnych nie stoi na przeszkodzie brak możliwości przeprowadzenia fizycznej kontroli zwolnionego towaru, bowiem zgromadzony materiał dowodowy sprawy - w tym opisany przez producenta proces technologiczny jakiemu poddano przedżołądki - jest wyczerpujący i daje wystarczające podstawy do prawidłowego przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej towaru. W doktrynie, odnosząc się braku możliwości przeprowadzenia kontroli towaru, z uwagi na długi upływ czasu pomiędzy zwolnieniem towaru, a dokonywaną kontrola zgłoszenia, wskazuje się na " możliwość skutecznego prowadzenia kontroli dokumentacji oraz zmiany zgłoszenia celnego, jeżeli kontrola wykaże nieprawidłowości w zapisach dokonanych w zgłoszeniu celnym." ( tak zob. Wojciech Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, str. 560). Zgodnie z art. 20 WKC, należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W myśl art. 67 WKC w postępowania celne prowadzone jest przy zastosowaniu przepisów obowiązujących w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania zastosowanie miało rozporządzenia Komisji (WE) Nr 11549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 07.286.1 ). Na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 07.286.1) Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako TARIC, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje m.in. stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty. Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz. 880 ), wydanego na podstawie art. 12 Prawa celnego. Co prawda obwieszczenie to nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Spór między stronami dotyczy klasyfikacji taryfowej mrożonych przedżołądków wołowych. Zdaniem skarżącej sprowadzone mrożone przedżołądki wołowe należy zakwalifikować do pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej: Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich), całe w kawałkach pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) , całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone., do kodu TARIC 0504 00 00 00, natomiast w ocenie organów celnych przedmiotowe przedżołądki należy klasyfikować do pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej: Pozostałe mięso, podroby mięsne lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, do kodu TARIC 1602 50 95 00 – Z bydła, - - Pozostałe, - - - Pozostałe. Zdaniem organu treść pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej jednoznacznie określa dopuszczalne sposoby przetworzenia produktów w niej wymienionych i nie pozostawia wątpliwości co do ich zakresu. Zgodnie zaś z uwagą 1 do Działu 16 nie obejmuje on mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Zdaniem organu z powyższego wynika, że podroby zwierzęce zakonserwowane w inny sposób niż chłodzenie, mrożenie, solenie, zanurzenie w solance, suszenie lub wędzenie powoduje ich klasyfikacje do Działu 16. W ocenie organu, przy uwzględnieniu brzmienia obu pozycji Taryfy Celnej i uwag do nich nie ma znaczenia jakiej obróbce cieplnej poddano przedżołądki, bowiem to sam fakt poddania ich takiej obróbce powoduje wykluczenie ich z Działu 2 i 3 oraz pozycji 0504 i zaklasyfikowanie do pozycji 1602. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że nie zgadza się z tak przyjętą przez organy celne interpretacją w/w przepisów. W uwagach do Działu 5 Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita , pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych . Organy celne nie zmieniły klasyfikacji towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 95 00, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe. W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków , mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 ( mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1)świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2 , zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", "ugotowane". W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej. Zgodnie z opisem ze zgłoszenia celnego przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe. Na żądanie organu strona skarżąca przedstawiła opis procesu technologicznego produktu wystawiony przez producenta wraz z jego wierzytelnym tłumaczeniem. Proces technologiczny, jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki był następujący: były one oczyszczane, przemywane zimną, a potem ciepłą wodą o temperaturze 80oC, usuwano z nich tłuszcz, przycinano i poddawano je działaniu temperatury 92°C przez 25 minut, następnie po schłodzeniu do temperatury 5°C pakowano je i zamrażano do momentu osiągnięcia temperatury – 18oC. Organ stoi na stanowisku, że denaturacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Wskazał przy tym, że została ona potwierdzona przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W., jak też wynika to z opisu procesu technologicznego produktu. Opis ten jest zgodny z treścią uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16 w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej". W tym miejscu, odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że użyte w uwadze dodatkowej do działu 16 określenie "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki ( a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00, jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste. Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem. Zgodnie z definicją słowa "ugotować" , zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN ( Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) , "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej- zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający pół godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Podobne stanowisko w powyższej kwestii zajął Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych w G., który w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji stwierdził, że poddane kontroli jakości handlowej przedżołądki wołowe ( pochodzące z partii towaru objętego zgłoszeniem) zostały jedynie poddane procesowi sparzenia niezbędnego do zabezpieczenia towaru oraz, że towar nie podlegał obróbce termicznej polegającej na jego ugotowaniu ( pismo z dnia 12 lutego 2008 r,. k. 56 akt administracyjnych). Z kolei Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. w piśmie z dnia 5 lipca 2007 r. - do treści którego odwołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazał, że na podstawie dokonanej w dniu 4 lipca 2007 r. oceny stwierdzono, że przedżołądki poddano tylko i wyłączenie sparzeniu, blanszowaniu, poprzez zanurzeniu go w gorącej wodzie w celu powierzchniowej inaktywacji enzymów oraz usunięcia naturalnie występującej mikroflory. Wskazano również, że przedżołądki zostały poddane krótkotrwałemu działaniu gorącej wody, co spowodowało denaturację białka, nie były jednak poddane procesowi gotowania. Tym samym są one półproduktem, który musi być poddany gotowaniu od 2,5 do 6 h, aby mogły zostać spożyte ( k. 51 akt administracyjnych). W tym miejscy należy zauważyć, że jakkolwiek stanowisko Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. przedstawione w piśmie z dnia 5 lipca 2007 r., nie może - z uwagi na czas jego sporządzenia - odnosić się wprost do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem, tym niemniej jego treść, w odniesieniu do innych dowodów, wskazuje na jednorodność sprowadzanych przez skarżącą przedżołądków wołowych, można zatem uznać, że pośrednio potwierdza ono, że nie zostały one ugotowane. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 taryfy celnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, odmawiając zmiany klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 0504 taryfy celnej naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.