II FSK 1291/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lasów Państwowych Nadleśnictwa L. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 43/09 w sprawie ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa L. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 43/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Lasy Państwowe – Nadleśnictwa L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 30 października 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 lutego 2005 r. Wójt Gminy L. Ł. określił Lasom Państwowym - Nadleśnictwu L. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 132 499.20 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r. utrzymało powyższą decyzję w mocy. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wójt Gminy L. Ł. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 111 012, 40 zł wraz z odsetkami w kwocie 17 064, 80 zł. Wnioskiem z dnia 7 maja 2008 r. podatnik wniósł o stwierdzenie, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), nieważności decyzji Wójta Gminy L. Ł. z dnia 23 lutego 2005 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pozostałych – dróg (oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr"). Zdaniem podatnika, wymieniona decyzja "wymiarowa" została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż Wójt Gminy L. Ł. dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o niezaktualizowaną ewidencję gruntów i budynków, prowadzoną przez starostę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., po rozpoznaniu wniosku strony, w dniu 5 września 2008 r., wydało decyzję, którą odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy L. Ł. w żądanym zakresie. Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej zwanej: u.p.o.l.): opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem leśnym reguluje natomiast ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.). W rozumieniu art. 1 ust. 2 tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy". Zdaniem organu, grunty niebędące lasami były i są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś o zakwalifikowaniu określonych gruntów do lasów przesądzały i przesądzają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro według zapisów w tej ewidencji, niektóre grunty skarżącego posiadały w 2003 roku kwalifikację – drogi (symbol "dr"), to oznacza, że grunty te nie były lasami w rozumieniu przepisów podatkowych, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma także znaczenia ewidencja prowadzona przez Nadleśnictwo L. na podstawie ustawy o lasach, gdyż do tej ewidencji, jako źródła ustalenia kwalifikacji danego gruntu (nieruchomości) dla potrzeb podatkowych, przywołane wyżej ustawy nie odsyłają. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. w dniu 30 października 2008 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3 w zw. z art. 194 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny. Podatnik błędnie upatruje rażącego naruszenia prawa w tym, iż Wójt Gminy L. Ł. ustalając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, oparł swoje rozstrzygnięcie na danych zawartych w ewidencji gruntów. Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027), podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów. Oznacza to, że organ podatkowy w zakresie danych zawartych w tej ewidencji jest nimi związany. Dlatego też, zdaniem Sądu, jeżeli w 2003 r. sporne grunty były ujawnione, zapisane w ewidencji gruntów jako drogi - "dr", to brak było podstaw do przyjęcia, że winny one zostać opodatkowane jako lasy, podatkiem leśnym zamiast podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów. Skoro art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów, to organ podatkowy jest danymi zawartymi w tej ewidencji związany. Podstawą do przeprowadzenia postępowania wskazanego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być okoliczność, iż skarżący prowadzi, na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. nr 45, poz. 435 ze zm.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy, (odrębny, różny od ewidencji gruntów i budynków) rejestr (ewidencję), z którego wynika, że sporne grunty były i są lasami. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.122, 123 i 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, iż w toku prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Organ w sposób bardzo obszerny ustosunkował się do wszystkich okoliczności wynikłych w toku postępowania i przedstawionych w nim argumentów. W skardze kasacyjnej Lasy Państwowe – Nadleśnictwo L. zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a/ art.2 ust.2 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., z których ust. 2 wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a w ust.3 pkt 4 określa się drogi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b/ art.1 ust.1 ustawy z o lasach, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, c/ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) i postanowień ust.2 pkt 1 i 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), który stanowi, że ewidencja gruntów i budynków jest między innymi podstawą wymiaru podatków i świadczeń a powołane regulacje załącznika w zakresie określenia lasu odsyłają do definicji lasu w ustawie o lasach oraz stanowią, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia; grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, d/ art. 3 pkt 2 ustawy o lasach w związku z postanowieniami ust.2 pkt.l i 7 lit.a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), e/ art. 4 ust. 3 ustawy o lasach w związku z § 46 ust.2 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którym w ewidencji gruntów i budynków wprowadza się z urzędu zmiany wynikające z ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów, f/ art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o lasach, który stanowi, że w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu dotyczących granic i powierzchni lasu, g/ art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, h/ art. 194 § 3 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków oraz, że nie jest rażącym naruszeniem prawa opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg leśnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono: - o uchylenie zaskarżonego wyroku; - o uchylenie decyzji SKO w Z. z dnia 30 października 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji SKO w Z. z dnia 5 września 2008 r.; - o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy L. Ł. z dnia 23 lutego 2005 r., określającej skarżącemu podatek od nieruchomości (także) od dróg leśnych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków "dr" w kwocie 111.012,40 zł, wobec stwierdzenia rażącego naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu wyroku i decyzji, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania. Odpowiadając, po terminie przewidzianym w ustawie, na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przedmiotem postępowania administracyjnego skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku nie było określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.; była nim ocena prawna odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymienionego podatku za wskazany okres podatkowy. Wymiar podatku i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, to nie tylko terminologicznie, ale pojęciowo i prawnie - dwa różne, odrębne przedmioty odpowiednich postępowań administracyjnych unormowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem prawnym analizowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie było również realizowanie – zmiany – uaktualnianie – prowadzonej przez właściwy niepodatkowy organ administracji ewidencji, do której odwołuje się unormowanie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 (cyt.) ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy, ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. W obszarze przywołanej ewidencji, odnośnie do badanego w sprawie okresu (podatkowego), nie miały miejsca żadne zaskarżone do sądu administracyjnego akty lub czynności, brak było więc przedmiotu kontroli sądu administracyjnego w obszarze wyznaczonym przez regulacje prawne art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższego wynika więc, że nie postępowanie dowodowe prowadzące do wydania decyzji podatkowej i nie postępowanie dotyczące zmiany treści, zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz zapadłe w tych prawnie znaczących obszarach rozstrzygnięcia były przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji; przedmiot ten konstytuowała wyłącznie ocena (wystąpienia, bądź nie) przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, wyłącznie jeden zarzut skargi kasacyjnej - obejmujący swą konstrukcją i treścią wskazany przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można było uznać za formalnie dostatecznie poprawny – to jest adekwatny do przedmiotu sprawy rozpoznanej przez Sądem pierwszej instancji. Pozostałe zarzuty, w istocie rzeczy odpowiednie do niezaskarżonego do sądu administracyjnego "wymiarowego" postępowania o ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego czy też do odrębnego od zbioru regulacji prawa podatkowego postępowania z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, wymogów merytorycznie adekwatnego do sprawy zarzutu kasacyjnego nie realizują. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest natomiast niezasadny. Podnoszone przez występującego ze skargą kasacyjną uchybienie wymienionej regulacji Ordynacji podatkowej powiązane było w zarzucie kasacyjnym, z mającym go uzasadnić, zarzutem naruszenia art. 194 § 3 tejże Ordynacji. Na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1 i 2 (dotyczące dokumentu urzędowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym – wtrącenie Sądu) nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W administracyjnej sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wykorzystanym dowodem był określony wypis z ewidencji gruntów i budynków, nie zaś całość tej ewidencji, która nie jest prowadzona wyłącznie dla (skarżącego) indywidualnego podatnika. Wypis ten dostatecznie odzwierciedlał jego przedmiot, to jest określony zapis w przywoływanej ewidencji. Strona skarżąca - wnosząca skargę kasacyjną w rzeczywistości nie kwestionuje więc owego wypisu z ewidencji, ale samą treść (prowadzonej przez właściwy, niepodatkowy organ wykonujący administrację publiczną) ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta natomiast nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie niniejszej, ponieważ, w zakresie mogącym mieć dla sprawy tej znacznie, żaden akt lub czynność prowadzenia tej ewidencji nie zostały do sądu administracyjnego zaskarżone, w rozumieniu powoływanej już regulacji prawnej art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prawo, czynności, rozstrzygnięcia dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów nie są tożsame z prawem, postępowaniem i decyzjami z zakresu prawa podatkowego. Na podstawie art. 134 § 1 in initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, które wyznacza dopuszczalny przedmiot wniesienia skargi, wskazany w art. 3 § 2 wymienionej ustawy. Ponieważ w postępowaniu podatkowym nie zapadają rozstrzygnięcia w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów, nie mogą one w załatwianej w postępowaniu podatkowym sprawie podatkowej zostać zaskarżone do sądu administracyjnego. Ponadto, o tym, czy w danej (tak jak niniejsza) sprawie określony grunt jest lasem, w rozumieniu art. 3 pkt 1 (powoływanej) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, LEX nr 242985). Prowadzenie, w tym zmiany, uaktualnianie, ewidencji nie należy do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W zaskarżonych do sadu administracyjnego sprawach podatkowych nie mogą zapadać podlegające ewentualnie odrębnemu zaskarżeniu akty lub czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów, dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną. Sporządzenie i wniesienie, po upływie ustawowego terminu przewidzianego dla odpowiedzi na skargę kasacyjną, określonego tą nazwą pisma procesowego, nie dawało podstaw do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.