III SA/Wa 3249/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. sprawy ze skarg Z.O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz styczeń i luty 2003 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z.O. kwotę 1514 zł (słownie: tysiąc pięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma decyzjami z [...] sierpnia 2008r., po rozpatrzeniu odwołań Z. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2007r. orzekających o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z. o.o. "A." z siedzibą w W. (zwaną dalej "Spółką") w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oraz styczeń i luty 2003r. – utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Jak wynika z akt sprawy "A." Sp. z. o.o. nie zapłaciła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zadeklarowanych za grudzień 2002r. oraz styczeń i luty 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z [...] grudnia 2007r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za przedmiotowe zaległości Spółki. W uzasadnieniu decyzji powołał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwaną dalej "Ordynacją podatkową"). Naczelnik uznał, iż spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Z. O., gdyż w okresie powstania powyższych zobowiązań i zaległości Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W odwołaniach od tych decyzji, Skarżący podniósł, że był prezesem Spółki do 6 października 2004r. W okresie sprawowania tej funkcji sytuacja finansowa Spółki znacznie się pogorszyła wskutek działań podjętych przez jednego ze wspólników, które uniemożliwiły prowadzenie działalności gospodarczej i doprowadziły Spółkę do likwidacji i bezprawnego przejęcia jej majątku. Skarżący wymienił podmioty gospodarcze, które są dłużnikami Spółki i stwierdził, że możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych Spółki z tych należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach decyzji, powołał art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej stwierdzając, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej prowadzonej wobec spółki oraz faktu powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Organ podniósł, że w czasie, gdy powstały przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co potwierdza odpis z Krajowego rejestru Przedsiębiorców. W odniesieniu natomiast do przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ drugiej instancji wskazał, że bezskuteczności egzekucji dowodzi postanowienie z 23 marca 2006r. Komornika Sądowego Rewiru [...], którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność i zwrócono tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Odnosząc się do informacji Skarżącego zawartej w odwołaniach, a dotyczącej mienia Spółki, z którego możliwe miałoby być zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, organ podniósł, iż informacje te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie stanowią one zatem wskazania mienia w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej; ponadto informacje te dotyczą ewentualnych należności spornych lub nie uznanych i jako takie również nie mogą być uznane za wskazanie mienia Spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. Zdaniem organu drugiej instancji, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je uchylających. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1) art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz 2) art. 7 kpa poprzez: • niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, które doprowadziły do faktycznego zaprzestania działalności przez Spółkę, • nieprzeprowadzenie postępowania egzekucyjnego ze wskazywanego przez Skarżącego mienia Spółki, • niezbadanie przebiegu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce prowadzonego przez Urząd skarbowy W., • niezbadanie możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych ze wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3249/08, III SA/Wa 3250/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3249/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić jednakże z przyczyn innych niż wskazane w jej zarzutach. W zaskarżonych decyzjach wydanych na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe Spółki A.. Jak wynika z akt sprawy zarząd w/w spółki był kilkuosobowy, pomimo to decyzje dotyczą wyłącznie odpowiedzialności Z. O.. W aktach brak informacji, czy prowadzone jest postępowanie wobec pozostałych członków zarządu dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Kwestia czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie, czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. IFPS 4/08. Odpowiadając na tak postawione pytanie Sąd orzekł, iż: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r., sygn. I FPS 8/07, ONSAiWSA z 2008r., nr 5, poz. 79). Przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają jednakże organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten, jako regulacja ogólna, podlega konkretyzacji w dalszych unormowaniach rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej (art. 110 - 117a). W rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie art. 116, który w dacie powstawania zaległości stanowił, że: "§ 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części." Analiza przywołanych regulacji ujawnia, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Przy stosowaniu tej normy występuje podwójna solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można jej (ich) traktować jako dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sadu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanych spraw wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości spółki posiada w rozpoznawanych sprawach Z. O. - członek wieloosobowego zarządu. Jego odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną ze spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) i pozostałymi członkami zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w wydanych decyzjach zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła jakiegokolwiek odzwierciedlenia. Zważywszy ponadto, że stronami postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki są wszyscy członkowie jej zarządu, gdyż wybór osoby odpowiedzialnej od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji, zaskarżone decyzje jako wydane z naruszeniem art.107 § 1, art. 116 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej należało uchylić. Sąd nie podzielił natomiast poglądów zawartych w zarzutach Skarżącego. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że podanie ogólnikowych, niezweryfikowanych informacji o niepotwierdzonych przez zobowiązanych wierzytelnościach spółki nie może być uznane za wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie mają także znaczenia dla powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe okoliczności ich powstania i przyczynienie się pozostałych współodpowiedzialnych do trudności finansowych spółki. Odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem skonstruowana na zasadzie winy. Tylko w przypadku wykazania okoliczności ekskulpujących wymienionych w art. 116 § 1 i 2 w/w ustawy możliwe jest uniknięcie odpowiedzialności. Od odpowiedzialności nie uwalnia jednakże wykazanie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ podatkowy nie było dostatecznie efektywne. Sposób działania organu egzekucyjnego w świetle postanowień art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem przesłanka ekskulpującą. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sad orzekł jak w sentencji wyroku.