I SA/Łd 1459/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi S. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Ś. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. alt I SA/Łd 1459/08 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]roku nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez S. Ś. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że S. Ś. w dniu 6 listopada 2007 roku wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu, z tytułu wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. W ocenie organu wniesienie przez podatnika papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, ponieważ następuje przeniesienie własności wnoszonych papierów wartościowych, a wnoszący otrzyma w zamian jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 22 ust. 1 w związku z art. 30 b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdf, będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Przedmiotowe przychody należy, zgodnie z dyspozycją art. 45 ust. 1 lit. a ustawy o pdf, wykazać w zeznaniu PIT-38. W odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w dniu [...] roku nie stwierdził podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na udzieloną interpretację S. Ś. w dniu 10 maja 2008 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 roku sprawa została przekazana według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Instytucja interpretacji podatkowych indywidualnych stanowi wyodrębniony zespół norm mających na celu realizację prawa do informacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie ani kontrola podatkowa, a więc gdy z założenia wyłączone jest stosowanie większości przepisów o postępowaniu podatkowym. Istota postępowania w przedmiocie interpretacji sprowadza się do tego, że wnioskodawca, pomimo że nie jest prowadzone żadne postępowanie podatkowe, posiada uprawnienie do uzyskania informacji prawnopodatkowej, istotnej dla jego praw lub obowiązków podatkowych, których konkretyzacja może nastąpić, czy to w deklaracji podatkowej, czy to w drodze decyzji. W postępowaniu tym nie obowiązuje ogólna zasada informowania stron o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania, ustanowiona w art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Postępowanie w przedmiocie interpretacji samo w sobie bowiem polega na udzieleniu informacji; koncentruje się wyłącznie na wyjaśnieniu wnioskodawcy kwestii stosowania prawa. Pouczenie to rodzi przy tym doniosłe skutki, ponieważ w świetle art. 14 k § 1, art. 14 m, art. 14 n o. p., zastosowanie się do informacji zawartej w interpretacji nie może szkodzić stronie. Już z tej przyczyny, że interpretacja sporządzana jest poza ogólnym postępowaniem, czynności procedury interpretacyjnej muszą być specyficzne wobec postępowania podatkowego czy kontrolnego. Nie inaczej dostrzega charakter interpretacji ustawodawca, który zamieścił przepisy regulujące postępowanie w przedmiocie interpretacji w oddzielnym rozdziale 1 a Działu I Ordynacji podatkowej. Wyodrębnienie to znajduje także odzwierciedlenie w charakterze poszczególnych czynności postępowania oraz prawnej formie działania administracji, która kończy postępowanie w przedmiocie interpretacji. Niemniej, zarysowane wyżej wydzielenie interpretacji podatkowych spośród pozostałych instytucji procesowych, nie oznacza, że postępowanie w przedmiocie interpretacji prowadzone być może w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł praworządnego procesu. Jest wprost przeciwnie, a to dlatego, że niezależnie od podstaw oraz formy działania, każdy organ władzy publicznej obligowany jest do działania zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Jakiekolwiek zwolnienie, odstępstwo, od obowiązku przestrzegania tej zasady nie może być akceptowane. Nie można uznać za dopuszczalne, by w niektórych sprawach działalność administracji mogła pozostać dowolna, niezwiązana przepisami prawa, zwłaszcza że uzyskana interpretacja może, w przypadku zastosowania się do zawartych w niej informacjach, skutkować w sferze praw i obowiązków podatnika. Zresztą, po myśli art. 14 h o. p., w sprawach interpretacji Minister Finansów obowiązany jest stosować niektóre, enumeratywnie wyliczone, przepisy postępowania podatkowego ogólnego. Na podstawie tego odesłania zobligowano organ do podporządkowania się zwłaszcza zasadzie praworządności oraz zasadzie wnikliwości prowadzenia postępowania. Przechodząc do istoty sprawy, podkreślić trzeba, że na podstawie art. 14 b § 1 i 2 i art. 14 c § 1 i 2 o. p. Minister Finansów interpretację swą wydaje biorąc pod uwagę okoliczności zawarte we wniosku podmiotu ubiegającego się o udzielenie interpretacji. Wniosek zatem stanowi pierwszą i jednocześnie zasadniczą czynność w sprawie nie tylko od strony proceduralnej (wszczyna postępowanie, wyznacza termin początkowy postępowania, określa wnioskodawcę), ale i materialnoprawnej, ponieważ zakreśla materialne granice stanu faktycznego sprawy oraz instytucji i przepisów prawa, które w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, będą podlegały wykładni w drodze interpretacji. Wniosek to wobec tego podstawa wydania interpretacji, bez której nie tylko nie można prawidłowo wypowiedzieć się o żądaniu wnioskodawcy, ale w ogóle nie można prowadzić postępowania. Brak wniosku nie pozwala także na przeprowadzenie rzetelnej kontroli sądowej wydanej interpretacji. Niemożność wglądu w treść żądania strony powoduje, że w istocie interpretacja uchyla się spod kontroli sądowej. Nie sposób przecież zbadać legalności interpretacji, której trzon opiera się na weryfikacji stanowiska wnioskodawcy, jeżeli w aktach sprawy brak jest wniosku podatnika, w którym owo stanowisko jest zawarte. W sprawie niniejszej Minister wydając interpretację nie dysponował wnioskiem skarżącego. W aktach sprawy znajduje się natomiast wniosek innej osoby (k. 6 akt administracyjnych). Treść samej interpretacji odnosi się do zagadnień materialnoprawnych, poruszonych w tym właśnie wniosku. Sporządzenie interpretacji bez dysponowania wnioskiem jest niedopuszczalne. A już zupełnie nie do przyjęcia jest sporządzenie interpretacji w oparciu o wniosek dotyczący innego niż wnioskodawca, podmiotu, na co zdaje się wskazywać treść interpretacji w zestawieniu z wnioskiem załączonym do akt. Nie sposób przecież analizować poglądu wnioskodawcy co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, skoro pogląd ten, ani jego argumenty nie są znane. Wydanie interpretacji pomimo to, a przy uwzględnieniu stanowiska zupełnie innego podmiotu, powoduje że interpretacja dotknięta jest rażącym naruszeniem prawa. Nie tylko organ uchybił jasnej i precyzyjnej normie nakazującej odniesienie się do wniosku podatnika, ale też uchybienie to wywołuje doniosłe skutki społeczno-gospodarcze. Nie sposób zaakceptować takiego postępowania organu podatkowego, które wpływa na uprawnienia i obowiązki podatnika (stosującego się do wykładni zaprezentowanej w interpretacji) bez należytego wyważenia wszystkich nakazanych przepisami prawa okoliczności, a zawartych we wniosku. Reasumując, w sprawie niniejszej organ podatkowy sporządzając zaskarżoną interpretację dopuścił się rażącego naruszenia prawa, to jest zasady praworządności, uregulowanej w art. 120 o. p. w związku z dyspozycją art. 14 b § 1 i 2 i art. 14 c § 1 i 2 o. p. Wydanie interpretacji pomimo braku wniosku, a więc bez analizy stanowiska podatnika, nie jest w świetle powyższych przepisów prawa dopuszczalne. Rozpoznając sprawę ponownie, organ ustali czy i kiedy wniosek o udzielenie interpretacji został przez wnioskodawcę złożony. W tym zakresie nie pominie w szczególności kwestii terminu przewidzianego dla wydania interpretacji oraz konsekwencji jego niedochowania. Przypomnieć bowiem należy, że po myśli art. 14 d o. p. organ właściwy do wydania interpretacji obowiązany jest do jej wydania bez zbędnej zwłoki, najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jeżeli w tym terminie interpretacja nie zostanie wydana, na podstawie art. 14 o § 1, uznaje się, że w dniu następnym po upływie terminu, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Przepis powyższy budził szereg wątpliwości. Zasadniczy problem dotyczył tego, czy do terminu trzymiesięcznego przewidzianego na wydanie interpretacji, wliczać należy także czynność doręczenia interpretacji podatnikowi, czy też prawnie znaczącą jest wyłącznie data sporządzenia interpretacji. Ostatecznie przyjęto (por. uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I FPS 2/08, niepubl.), który to pogląd Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela, że omawiany termin obejmuje nie tylko wydanie interpretacji, ale szerzej – wszystkie czynności składające się na jej udzielenie, a więc także doręczenie interpretacji. Taka wykładnia przepisów zapewnia funkcję gwarancyjną, jaką interpretacja ma spełniać, a wnioskodawca, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie udzielenia interpretacji, bądź o - wejściu w życie – interpretacji "milczącej", zgodnej ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku. W ten sposób podatnik może efektywnie zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Termin trzymiesięczny rodzi skutki materialnoprawne, a więc ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie można w tej sprawie poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności wewnętrznego urzędowania, którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do sporządzenia interpretacji. Konieczne jest uzewnętrznienie stanowiska organu przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta nie uchyla natomiast uprawnienia Ministra Finansów do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, a to na podstawie art. 14 e § 1 o. p. w związku z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2 o. p.. W świetle powyższych uwag, Minister ponownie rozpatrując sprawę, jeżeli ustali, że skarżący istotnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji wskutek upływu terminu trzymiesięcznego. W tym celu należy porównać daty złożenia wniosku oraz datę doręczenia interpretacji stronie. Jeżeli wystąpią przesłanki do zastosowania interpretacji "milczącej", trzeba będzie je zaakceptować, co samo w sobie nie przekreśla możliwości modyfikacji takiej interpretacji, jeżeli Minister stwierdzi iż zachodzą przesłanki do zastosowania procedury zmiany, na podstawie art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2 w związku z art. 14 e § 1 o. p. Natomiast ustaliwszy dopuszczalność wydania interpretacji, Minister nie pominie przy jej wydaniu wniosku skarżącego oraz okoliczności w nim przedstawionych. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). M.Ko.