III SA/Łd 153/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak /spr/. Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, 2. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałym zakresie, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...], doprecyzowanego pismem z dnia [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, zmieniającej elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz określającej kwotę wynikającą z długu celnego, uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji towarowej oraz stawki celnej i orzekł w tym zakresie co do istoty. W toku postępowania ustalono, że w dniu [...] roku Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, dla których zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0 % od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, ustalając kody Taryfy celnej oraz stawki celne dla towarów o nazwach: "Multipower Formuła 80+ Cocos", "Multipower Formuła 80+Himbeer", "Multipower Formuła 90", "Multipower Super Formuła 100 Vanille-Creme", "Multipower Super Formuła 100 Erdbeer-Joghurt", "Multipower Multi Minerał +", "Multipower L-Carnitine", "Multipower Creatine" - kod PCN 2106 90 92 0 oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru a dla towaru o nazwie "Multipower Super Formuła 100 Cappucino" - kod PCN 1806 90 90 0 oraz stawkę celną w wysokości 45+DCC od wartości celnej towaru. W odwołaniu z dnia [...] od powyższej decyzji, Spółka zrzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 197, art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji w całości i umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wydania opinii, co do właściwości i proporcji składu poszczególnych preparatów pod kątem ich przeznaczenia użytkowego jako dietetycznych środków spożywczych. W wyniku rozpoznania powyższego odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej klasyfikacji towarowej oraz stawki celnej i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11, poz. 62 z dnia 7.02.1997r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej; konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. - Dz. U. nr 11, poz. 63 z dnia 7.02.1997 r.). Organ podkreślił, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny - stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. bezsporny jest fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] były zgłoszone do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej towary o nazwach handlowych Multipower Formuła 80+ Cocos, Multipower Formuła 80+ Himbeer, Multipower Formuła 90, Multipower Super Formuła 100 Vanille-Creme, Multipower Super Formuła 100 Erdbeer-Joghurt, Multipower Multi Minerał +, Multipower L-Carnitine, Multipower Creatine-Kapseln, Multipower Super Formuła 100 Cappucino. Spółka do zgłoszenia celnego załączyła faktury Nr [...], [...] z dnia [...] oraz oświadczenie o poniesionych kosztach transportu i Deklarację Wartości Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. po przyjęciu w/w zgłoszenia celnego dokonał jego weryfikacji w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego. Z adnotacji zawartej na zgłoszeniu wynikało, że weryfikacja polegała na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Organ II instancji podniósł, iż przedłożone do zgłoszenia dokumenty, nie zawierały informacji o składzie surowcowym sprowadzonych produktów. W trakcie weryfikacji nie przeprowadzono rewizji celnej przedstawionych towarów oraz nie pobrano reprezentatywnych próbek towaru w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zgromadził jedynie materiał dowodowy w postaci zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika zdaniem organu, że: 1/ preparat MULTIPOWER FORMUŁA 80+ o smaku kokosowym jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci proszku w skład którego wchodzi: białko mleka, wiórki kokosowe, odtłuszczone mleko w proszku, albumina jaja, aromat naturalny identyczny z naturalnym, węglan magnezu, sól, aspartam, witaminy, 2/ preparat MULTIPOWER FORMUŁA 90 jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci proszku w skład którego wchodzi: białka mleka, hydrolizat białka kalogenowego, albumina jaja, węglan magnezu, trójglicerydy, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, witamina B6, 3/ preparat MULTIPOWER FORMUŁA 100 o smaku waniliowym jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci proszku w skład którego wchodzi: izolat białka serwatkowego, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, glicerol, sól, aspartam, acesulfam K, beta – karoten, 4/ preparat MULTIPOWER FORMUŁA 100 o smaku truskawkowym jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci proszku w skład którego wchodzi: izolat białka serwatkowego, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, betanina, glicerol, sól, aspartam, acesulfam K, 5/ preparat MULTIPOWER MULTI MINERAŁ+ jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach w skład którego wchodzi: wodorotlenek magnezu, żelatyna, maltodekstryna, hydroksypropylometylo-celuloza, drożdże w kompleksie z selenem, pirofosforan żelaza, tlenek cynku, chlorek chromu, jodek sodu, 6/ preparat MULTIPOWER L-CARNITINE jest dietetycznym środkiem spożywczym w tabletkach w skład którego wchodzi: fruktoza, sorbitol, L-karnityna, kwas L(+) winowy, aromat naturalny, stearynian magnezu, kwas krzemowy, 7/ preparat MULTIPOWER CREATIN jest dietetycznym środkiem spożywczym w kapsułkach w skład którego wchodzi: monowodzian kreatyny, żelatyna, mono- i dwuglicerydy kwasów tłuszczowych, dwutlenek krzemu, 8/ preparat MULTIPOWER FORMUŁA 80+ HIMBEER jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci proszku w skład którego wchodzi: kazeinian wapnia, hydrolizat białka, proszek truskawkowy, białko serwatki, albumina jaja, maltodekstryna, aromaty naturalne i identyczne z naturalnymi, proszek buraczany, węglan magnezu, aspartam, witaminy, niacyna, pantotenian wapnia, 9/ preparat MULTIPOWER FORMUŁA 80+ o smaku waniliowym jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci proszku w skład którego wchodzi: białko mleka, odtłuszczone mleko w proszku, albumina jaja, aromaty identyczne z naturalnymi, węglan magnezu, trójglicerydy, aspartan, witaminy, dwufosforan żelaza, ryboflawina, karoten, 10/ preparat MULTIPOWER SUPER FORMUŁA 100 o smaku cappuccino jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci proszku w skład którego wchodzi: izobat białka serwatkowego, odtłuszczone kakao w proszku, guma guar, aromat naturalny i identyczny z naturalnym, glicerol, sól, karmel, aspartam, acesulfam. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa preparatu MULTIPOWER SUPER FORMUŁA 100 o smaku cappuccino. W zaskarżonej decyzji organ celny l instancji uznał bowiem, opierając się na treści uwagi 2 do Działu 18 taryfy Celnej, iż w/w towar należy klasyfikować do kodu 1806 90 90 0 Taryfy Celnej. Organ II instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie pobrano próbek towaru o nazwie MULTIPOWER SUPER FORMUŁA 100 o smaku cappuccino. Nie zgromadzono również dokumentów, które określałyby ilościowy skład surowcowy towaru, co pozwoliłyby na zweryfikowanie taryfikacji dokonanej przez importera w zgłoszeniu celnym. Postępowanie celne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naczelnej zasady postępowania administracyjnego). Organ celny l instancji nie ustalił ilości procentowej kakao jak i pozostałych składników w produkcie, co uniemożliwiło dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W niniejszej sprawie brak jest, zdaniem organu, możliwości konwalidacji w/w stanu. Brak jest bowiem, możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia prawidłowego postępowania celnego (w związku z upływem trzyletniego terminu przedawnienia). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że organ celny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miał podstaw do zmiany klasyfikacji w/w towaru do kodu 1806 90 90 0 Taryfy Celnej. W związku z powyższym uchylił decyzję organu celnego l instancji w tym zakresie pozostawiając preparat MULTIPOWER SUPER FORMUŁA 100 o smaku cappuccino w pozycji 1 SAD z kodem 2106 90 92 0 taryfy Celnej - zgodnie ze zgłoszeniem Spółki. Odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organ wyjaśnił, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 188), pozwalają na uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia tego dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie wobec braku dowodów, które określałyby skład surowcowy towaru, organ odstąpił z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W kwestii zastosowania zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż strona w zgłoszeniu celnym wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 § 1 Kodeksu celnego, towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi. Tymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe (art. 14 § 2 Kodeksu celnego). Kwestią wymagającą analizy, zdaniem organu, jest spełnianie przez importowane przez Spółkę produkty warunku określonego w przepisach prawa, czyli w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Analizując akta sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż sprowadzone preparaty podlegają klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i są produktami "mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych" i w tym względzie wypełniają pierwszy warunek określony w rozporządzeniu Rady Ministrów. Strona nie przedstawiła jednak Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia ani w trakcie zgłoszenia celnego, ani podczas prowadzonego postępowania. Wobec powyższego nie zostały, zdaniem organu, spełnione wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż w myśl art. 85 § 1 kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639) towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 obciążone są autonomiczną stawką celną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W uwadze 1(a) do działu 30 podano, że Dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane informacje o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim, o dawkowaniu, o sposobie stosowania. W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu, lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej zawartymi dla pozycji 3004 "zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych, lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...) Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (....) l dalej, niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22". Z zestawienia powyższych przepisów w ocenie organu odwoławczego wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu (Świadectwa Rejestracji) jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi do zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiadania wpis do wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz na wskutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. słuszność zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w opublikowanych wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, póz. 645), w którym na str. 2395 przedstawiono opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów do pozycji 2106 dotyczącą klasyfikacji dietetycznego środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa Celna. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 93/04 z dnia 16.06.2005 r. odniósł się do problematyki stosowania zawieszonej stawki celnej i w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "(...) za trafne należy uznać argumenty organu odwoławczego dotyczące niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie zerowej zawieszonej stawki celnej. Brak pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter dietetycznego środka spożywczego zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 98 0 jest warunkiem zastosowania stawki celnej zawieszonej, a jego brak wyklucza jej zastosowanie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał(...)". Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa, poprzez niewłaściwą interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów uznaje za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A, zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w stosunku do sprowadzonych towarów wymagane jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego pominięcie i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie decyzji II jak i I instancji. Spółka podkreśliła, iż w całości nie zgadza się z rozstrzygnięciem dokonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarówno co do ustalenia klasyfikacji taryfowej towarów jak również co do określenia Spółce nowej kwoty długu celnego, który za podstawę takiego rozstrzygnięcia przyjął odmowę Spółce prawa do zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 151, poz. 1687) w stosunku do wszystkich dietetycznych środków spożywczych przyjętych w zakresie klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 2106 90 92 0. W motywach uzasadnienia powyższego stanowiska strona podniosła, iż w okresie 1999 - 2002, a więc poprzedzającym zgłoszenie celne z dnia [...], Spółka sukcesywnie importowała powyższe produkty. Kierując się najlepszą posiadaną wiedzą w zakresie znajomości produktów oraz zasad klasyfikacji celnej towarów, zgłaszała te produkty do kodów PCN Taryfy celnej mając na względzie dominujący udział składnika w mieszaninie, jaką bez wątpienia stanowi każdy z produktów oddzielnie, jednak po wszczęciu przez organy celne postępowań mających na celu rewizję wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę w minionych okresach okazało się, że organy te uznały większość z nich za dietetyczne środki spożywcze i zmieniły ich klasyfikację do kodu PCN 2106 90 92 0, bezpośrednio w Taryfie celnej przeznaczonego dla dietetycznych środków spożywczych. Postępując w ślad za taką linią rozstrzygnięć, Spółka w zgłoszeniach celnych zmuszona była przyjmować taryfikację określaną w decyzjach, a którą obecnie Dyrektor Izby Celnej przyjmuje jako taryfikację wyjściową Spółki. Stąd też w spornym zgłoszeniu celnym Spółka dokonała klasyfikacji produktów o pozycji 2106 wskazanej przez organy celne. Pierwotnie klasyfikacje Spółki były inne. Strona podniosła, iż obecnie w wyniku szeregu toczących się i rozstrzygniętych spraw, Spółka nie ma już ani zaufania, ani tym bardziej pewności, czy rozstrzygnięcia te są właściwe. Jedynym działaniem, które mogłoby przekonać Spółkę o słuszności dokonywanej klasyfikacji taryfowej produktów byłoby powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu chemii spożywczej i dietetyki, którego opinia o charakterze i przeznaczeniu importowanych przez Spółkę produktów pozwoliłaby organom celnym z pełnym przekonaniem zastosować do każdego z produktów najwłaściwszy kod PCN Taryfy celnej. Spółka podkreśliła przy tym, że uznaje kompetencje organów celnych co do uprawnień w zakresie stosowania Taryfy celnej i nie chce, by ktokolwiek wyręczał je w tych czynnościach. Jednocześnie Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem sprawy dokonanym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w odniesieniu do pozbawienia Spółki prawa do zastosowania zawieszonych stawek celnych, przy przyjęciu założenia poprawności klasyfikacji produktów do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 92 0) Taryfy celnej. W ocenie strony, wymaganie od niej przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuprawnione, albowiem przepisy nie przewidują, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja została wydana i przedstawiona organom celnym. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno - witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, a żądania organów celnych są w istocie niewykonalne. Ponadto Spółka podniosła, że preparaty dietetyczne posiadające Świadectwa Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia są to preparaty odżywcze do stosowania doustnego. Z racji swojego podobieństwa do dietetycznych środków spożywczych (zawierają witaminy i minerały) są klasyfikowane do pozycji 2106, natomiast preparaty odżywcze, ale do podawania dożylnego, Taryfa celna zatrzymuje w dziale 30 [leki]. W aspekcie sprawy Spółka zacytowała wyrok Sądu Najwyższego, będący w jej ocenie, przejawem dyscyplinującego podejścia do interpretacji Taryfy celnej, nie tylko dla podatnika, ale zwłaszcza dla organu administracji publicznej, ukrócając jego zbyt daleko posuniętą swobodę w interpretacji obowiązujących przepisów. Odnośnie przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z dnia 16.06.2005 r. Spółka stwierdziła, że sprawa dotyczyła zupełnie innych produktów, które importer klasyfikował jako wyroby dietetyczne. Na te produkty nie przedstawił stosownych zezwoleń dopuszczających do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, ani ewentualnie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego co potwierdziłoby być może ich charakter jako dietetycznych środków spożywczych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że słuszność zaprezentowanego stanowiska w zakresie stosowania zawieszonych stawek celnych znajduje potwierdzenie w opublikowanych wyjaśnieniach do taryfy celnej, tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 70 poz. 645). Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia norm proceduralnych obszernie się do nich odnosząc w treści odpowiedzi na skargę. W dniu [...] strona skarżąca złożyła do akt sprawy pismo procesowe, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie z tym, że oświadczyła, iż cofa wniosek o umorzenie postępowania. Do pisma dołączono opinię Ministerstwa Zdrowia z dnia [...], pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia [...] oraz opinię prof. dr hab. W. C. z dnia [...]. W dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, iż nie podtrzymuje zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwej klasyfikacji taryfowej i oświadczył, iż cofa skargę w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne w toku postępowania art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuzasadnienie swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] przez Spółkę A do kodu PCN 2106 90 92 0 (SAD Nr [...]) mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 20 listopada 2002 r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) i te przepisy miały zastosowanie w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r., przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika zatem, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały Świadectwa Rejestracji. Organ celny, nie podzielając takiego stanowiska, ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 (Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś brzmienie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07 i I GSK 694/07 (niepublikowane), odnoszących się do spraw o podobnym stanie faktycznym. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. Rozstrzygnięcie problemu w przedstawionej sprawie polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia", o których mowa w wyszczególnieniu do poz. 2106 90 92 0, zawartym w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych po tym spójniku. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie. Ponieważ rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia (ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywała jeszcze opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.)., na którą wprost powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Regulacja ta w odniesieniu do towarów taryfikowanych do pozycji 2106 brzmiała: "1. Produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi. 2. Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna. Patrz również opinia 3003/1 lub 3004/1." Brzmienie tej regulacji wskazuje, że ustawodawca przewiduje istnienie takich towarów, które są klasyfikowane do kodu Taryfy celnej 2106 (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone), a posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 (a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać Świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania Świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania Świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. B. K. udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz" . Reasumując, w opinii Sądu, budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Przy czym podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, kwestii tej nie rozstrzyga opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, gdyż przede wszystkim regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła bowiem w życie z dniem 9 maja 2003 r. a zgłoszenie celne miało miejsce [...] ( tak samo NSA w wyroku z 30 maja 2008 r. I GSK 583/07). Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjnej dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że "celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy) uzyskał Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż taki wymóg, a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia, dotyczy tylko produktów leczniczych (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1,2,3, ustawy), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Prawnego, na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych. Również zasadnie strona zarzuca organom celnym nieuprawnione powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 93/04, który w przedmiotowej sprawie nie może wspierać argumentacji organów orzekających. Fakt, iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach występował ten sam kod Taryfy celnej nie upoważnia do powoływania się na to rozstrzygnięcie jako potwierdzające stanowisko organów celnych w sprawie niniejszej, skoro jak wykazała strona inny był stan faktyczny w obu sprawach, a istota problemu tkwi w rozróżnieniu dietetycznych środków spożywczych od środków dietetycznych. Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Wobec cofnięcia przez Spółkę zarzutów w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 ustawy w tym zakresie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części, w jakiej została ona uchylona. J.S.